現代管理會(huì )計新發(fā)展的主要特點(diǎn)論文
20世紀中期，管理會(huì )計完成了從執行性管理會(huì )計向決策性管理會(huì )計的轉變后，又取得了一系列的進(jìn)展和創(chuàng )新，使現代管理會(huì )計從廣度、深度和高度上提到一個(gè)新的水平。概括起來(lái)，具有以下特點(diǎn)：
一、研究的內容對內深化與向外擴展并舉
1、戰略管理會(huì )計是現代管理會(huì )計體系中的一個(gè)新領(lǐng)域。它從戰略的高度，圍繞本企業(yè)、顧客和競爭對手組成的“戰略三角”，既提供顧客和競爭對手具有戰略相關(guān)性的外向型信息，也對本企業(yè)的內部信息進(jìn)行戰略審視，幫助企業(yè)的領(lǐng)導者知彼、知己，進(jìn)行高屋建瓴式的戰略思考，進(jìn)而據以進(jìn)行競爭戰略制定和實(shí)施。為使競爭戰略的制定和實(shí)施得以順利和有效地進(jìn)行，要求企業(yè)總體性的競爭戰略同企業(yè)內部各個(gè)層次、各個(gè)單位、各個(gè)環(huán)節的經(jīng)營(yíng)戰略的制定和實(shí)施相結合，并將新興的、先進(jìn)的管理方法和技術(shù)，如ABC、ABM、JIT、TQC和FMS等貫徹始終，能卓有成效地促進(jìn)企業(yè)戰略目標的順利實(shí)現。而所有這些方法的相互結合，融為一體，正是現代管理會(huì )計研究?jì)热荨皩壬罨焙汀跋蛲鈹U展”并舉的具體體現。
2、產(chǎn)品生命周期成本計算（life cycle costing），現代管理會(huì )計不只要求估算產(chǎn)品生產(chǎn)者的成本（包括產(chǎn)品的研究、開(kāi)發(fā)成本，設計、制造和營(yíng)銷(xiāo)成本），同時(shí)還要求估算產(chǎn)品消費者（用戶(hù)）的成本（產(chǎn)品的使用成本，如汽車(chē)制造商在產(chǎn)品出售以后，還要追蹤了解汽車(chē)的油耗和維修、處置成本等）�？梢�(jiàn)它超出傳統的只從產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)看成本問(wèn)題，而擴展到同時(shí)從產(chǎn)品的使用者看成本問(wèn)題，實(shí)現了成本的企業(yè)觀(guān)向社會(huì )觀(guān)轉變。這樣做，既能有助于通過(guò)對產(chǎn)品生產(chǎn)者成本與使用者成本消長(cháng)關(guān)系的綜合判斷，還能促進(jìn)整個(gè)社會(huì )資源的最優(yōu)配置和使用。這是現代管理會(huì )計研究?jì)热荨皩壬钊搿迸c“向外擴展”并舉從另一個(gè)角度的體現。
3、從“目標成本計算”（target eosting）和同它密切聯(lián)系的‘Kaizen（日本詞匯，意為“持續不斷改進(jìn)”——continuousimprovement）成本計算法“看，目標成本計算法是根據市場(chǎng)導向來(lái)制定產(chǎn)品成本目標的一種系統方法，它先根據顧客對產(chǎn)品的需求，確定一個(gè)能夠讓顧客接受的營(yíng)銷(xiāo)價(jià)格，作為目標售價(jià)，然后，以目標售價(jià)為基礎，扣除企業(yè)要求達到的目標利潤，確定應達到的目標成本。目標成本計算法的核心，是強調應把降低成本的重點(diǎn)放在研究、開(kāi)發(fā)、設計這些產(chǎn)品投產(chǎn)前的前期階段上，依次為研究、開(kāi)發(fā)人員、設計人員和生產(chǎn)人員制定成本目標。如發(fā)現某一個(gè)環(huán)節的成本目標不能實(shí)現，進(jìn)而影響企業(yè)的目標利潤不能實(shí)現，管理當局就應重新審視這一產(chǎn)品生產(chǎn)的可行性。在采取相應的改進(jìn)措施后，如果從總體上還不能達到預定的目標成本，原定的生產(chǎn)方案就應被更可行的生產(chǎn)方案所取代。如原有的生產(chǎn)方案通過(guò)”基準衡量“（Benchmark）（同企業(yè)內、外最先進(jìn)業(yè)績(jì)基準進(jìn)行對比），認定在某些方面還有潛力可控。則企業(yè)的研究、開(kāi)發(fā)、設計和生產(chǎn)部門(mén)要聯(lián)合攻關(guān)，實(shí)施”價(jià)值工程“（value engineering-VE）。VE通過(guò)對產(chǎn)品功能（function）與成本相互關(guān)系的系統研究（systematic research），尋求得到一個(gè)可行的成本降低方案（cost reductionprogram），它既能實(shí)現提供的產(chǎn)品的功能（Function）即可滿(mǎn)足顧客的需求，又能用盡可能低的成本把它生產(chǎn)出來(lái)，以達到外界的顧客滿(mǎn)意與企業(yè)的成本目標相一致。與目標成本計算法密切聯(lián)系的Kaizen成本計算法，是指通過(guò)目標成本計算程序所確定成本目標，進(jìn)一步具體分解落實(shí)到各有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位，直至生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)第一線(xiàn)的具體執行人員，促進(jìn)他們在日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)工作中，不斷挖掘進(jìn)一步降低成本的潛力，使整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)處于不斷改進(jìn)的狀態(tài)中，以保證生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)環(huán)節成本目標的順利和超額實(shí)現。
可見(jiàn)，上述“目標成本計算法”與“Kaizen成本計算法”相結合的整個(gè)程序，也是現代管理會(huì )計研究?jì)热荨皩壬罨迸c“向外擴展”并舉的具體體現。
二、應用的指標從滯后性向前導性轉變
從應用的指標看，管理會(huì )計不同于財務(wù)會(huì )計，財務(wù)會(huì )計重在回顧過(guò)去，管理會(huì )計重在面向未來(lái)。所以，財務(wù)會(huì )計應用的`指標，基本上是歷史性的、滯后性的指標（Lagging indicators），而管理會(huì )計為了協(xié)助管理人員籌劃未來(lái)，所用的指標必須從滯后性向前導性指標（leading indictors）轉變，以便更好地發(fā)揮它在企業(yè)管理中應有的職能。較具體地說(shuō)，在企業(yè)的戰略管理與戰略管理會(huì )計中，領(lǐng)導者競爭戰略思想的形成及具體化為企業(yè)的戰略目標，以及競爭戰略制定前的SWOT（strength、weakness、opportuni6es、threats、優(yōu)勢、劣勢、機會(huì )、威脅）分析，都是關(guān)系到企業(yè)盛衰、成敗、生存、發(fā)展的前導性分析。在目標成本計算法中的目標售價(jià)與目標成本，業(yè)績(jì)評價(jià)中的“基準衡量”（Benchmark）也是這樣。與宏觀(guān)管理會(huì )計中的社會(huì )折現率、外部性（extemalities）問(wèn)題的計量，以及國際管理會(huì )計中，不同國家或地區之間的差別稅率、匯率、通貨膨脹率和風(fēng)險報酬率等，都是屬于前導性指標，都是用于協(xié)助企業(yè)管理人員籌劃未來(lái)所發(fā)揮重要作用。
三、計量方式貨幣性與非貨幣性相結合
從計量的方式看，現代管理會(huì )計應用的指標，不能像財務(wù)會(huì )計那樣，將“貨幣計量”定于一尊，而應實(shí)行“貨幣計量”與“非貨幣計量”相結合，有些指標在采用貨幣計量方式的同時(shí)，很多指標還要求采用多樣化的非貨幣計量方式。
綜合性是財務(wù)計量的特點(diǎn)和優(yōu)點(diǎn)。財務(wù)計量形成的指標，可以綜合反映企業(yè)在一定期間內財務(wù)成果，如經(jīng)營(yíng)收入、經(jīng)營(yíng)成本、經(jīng)營(yíng)利潤；現金流入、流出的動(dòng)態(tài)及其存量的占用情況；企業(yè)資金的流動(dòng)性和償債能力等。根據這些指標人們可對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)在一定期間內取得的效益進(jìn)行綜合性的評價(jià)。但“綜合”還必須同“分析”相結合，使人們進(jìn)一步掌握綜合性成果得以形成的在深層次起作用的非財務(wù)性因素，使人們的認識得以進(jìn)一步深化和擴展。財務(wù)計量重“綜合”，非財務(wù)計量重“分析”，二者相互結合，才能相得益彰。因為綜合與分析相結合，是人們認識客觀(guān)事物的基本方法。非財務(wù)指標體系的形成，有一個(gè)不斷發(fā)展的過(guò)程，同企業(yè)的性質(zhì)和所處的環(huán)境、條件有密切的關(guān)系。在現代市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，企業(yè)作為市場(chǎng)的主體必須面向市場(chǎng)，以顧客為導向，組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以取得盡可能多的“顧客價(jià)值”（customervalue）（“顧客愿意支付的代價(jià)”）作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的效益之源。在企業(yè)內部，要實(shí)行“人本管理”，確立員工在企業(yè)中的主體地位，通過(guò)充分發(fā)揮廣大員工的主動(dòng)性和積極性，保證企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)充滿(mǎn)生機和活力。與上述兩個(gè)方面的要求相適應，非財務(wù)指標體系的組成，可大致區分為以下三個(gè)方面：
1、顧客導向方面。（1）直接方面：顧客的忠誠和滿(mǎn)意程度，對顧客需求反應的靈敏度，售后服務(wù)的質(zhì)量和效果，產(chǎn)品市場(chǎng)占用率的消長(cháng)，同上、下游企業(yè)的協(xié)調配合的完善程度等。（2）相關(guān)方面：生產(chǎn)系統的靈活性，科技開(kāi)發(fā)、產(chǎn)品開(kāi)發(fā)的超前性，產(chǎn)品新品種投產(chǎn)的頻率，JIT、TQM的實(shí)施效果，供產(chǎn)銷(xiāo)各個(gè)環(huán)節的協(xié)調一致性等。
2、以人為中心方面。生產(chǎn)的安全性和技術(shù)裝備水平，人才開(kāi)發(fā)的超前性，員工學(xué)習的積極性、團隊精神、思想交流、知識共享和創(chuàng )新精神的發(fā)揮程度等。
3、綜合方面。企業(yè)的戰略定位和整體的競爭優(yōu)勢，企業(yè)核心生產(chǎn)能力的形成與發(fā)展，企業(yè)的信譽(yù)和社會(huì )形象以及社會(huì )責任的履行情況。
所有這些方面，都是對企業(yè)的盛衰成敗、生存發(fā)展起重要作用的因素。只有從廣闊的視野和較深的層次，對它們進(jìn)行由此及彼、由表及里的分析研究，才能為企業(yè)洞察先機、改善競爭地位、保持和發(fā)展長(cháng)期的競爭優(yōu)勢創(chuàng )造有利條件。
四、學(xué)科的性質(zhì)更趨多學(xué)科化
現代管理會(huì )計是一門(mén)以決策研究為核心的高度綜合“軟科學(xué)”的一個(gè)分支。因為決策是管理的核心和首要職能。因而從事決策研究的現代管理會(huì )計自然就成為與管理融為一體的一個(gè)專(zhuān)門(mén)領(lǐng)域。它的性質(zhì)是與現代化管理的性質(zhì)為轉移，并隨著(zhù)現代管理會(huì )計性質(zhì)的發(fā)展而發(fā)展。但就其根本的特性看，管理本身是一種文化現象。我們應以此作為出發(fā)點(diǎn)，來(lái)探討現代管理會(huì )計的特性和相關(guān)學(xué)科的組成。管理作為一種文化現象，就不能只關(guān)注它的技術(shù)層面，更應把重點(diǎn)放在它的社會(huì )文化層面上。據此，現代管理會(huì )計的相關(guān)學(xué)科，可以區分三個(gè)層次，即上層、中間層和基礎層。
屬于上層的相關(guān)學(xué)科是指人文、社會(huì )科學(xué)，主要包括哲學(xué)、歷史和文學(xué)、藝術(shù)。學(xué)管理的人當然不可能對這些學(xué)科都能精通，但至少要有基本的了解，重要的是能確立一個(gè)“人文視野”（Humanisticperspective）。屬于中層的相關(guān)學(xué)科主要是指經(jīng)濟學(xué)、心理學(xué)、行為科學(xué)、認知科學(xué)（思維科學(xué)）、財務(wù)學(xué)和預測、決策學(xué)等。屬于基礎層的相關(guān)學(xué)科，主要是指數學(xué)、信息技術(shù)（IT）等。從現代管理會(huì )計以上三個(gè)層次的相關(guān)學(xué)科的組成，可以看到其學(xué)科性質(zhì)更趨多學(xué)科化的鮮明特點(diǎn)。
五、決策支持模式從科學(xué)觀(guān)向人文觀(guān)轉變
前已指出，管理首先要決策，決策是領(lǐng)導者、管理者的首要職能。由此可見(jiàn)，管理決策在整個(gè)管理體系中具有重要地位和起著(zhù)主導作用。管理會(huì )計是融管理和會(huì )計于一體的一個(gè)專(zhuān)門(mén)領(lǐng)域，是企業(yè)信息系統中的一個(gè)子系統，是決策支持系統的重要組成部分。因而其特性自然是依管理的特性為轉移，并隨著(zhù)管理特性的發(fā)展而發(fā)展。20世紀中期，現代管理科學(xué)（包括運籌學(xué)、預測、決策科學(xué)等）的形成與發(fā)展，在理論和技術(shù)方法上對管理會(huì )計產(chǎn)生了深刻的影響，從而促進(jìn)了科學(xué)觀(guān)決策模式的形成和廣泛應用�？茖W(xué)觀(guān)決策模式的主要特點(diǎn)是強調決策目標遵循“最優(yōu)化準則”，要求從“客觀(guān)理性”出發(fā)，尋求在一定條件下目標函數的“最優(yōu)解”。方法的核心是建立復雜的數學(xué)模型，并通過(guò)嚴密的數量分析，求解數學(xué)模型，從中引出基本的結論�？梢�(jiàn)這一決策模式，是把重點(diǎn)放在分析性的技術(shù)方法上。隨著(zhù)21世紀知識經(jīng)濟時(shí)代的到來(lái)，人的知識（智力）成為最關(guān)鍵并居主導地位的生產(chǎn)要素，在管理中要求把充分發(fā)揮人的主動(dòng)性、積極性、創(chuàng )造性放在第一位，在決策中相應地要求實(shí)行人文觀(guān)的決策模式。人文觀(guān)的決策模式不同于上述科學(xué)觀(guān)的決策模式，主要表現在決策目標以“滿(mǎn)意性準則”取代原來(lái)奉行的“最優(yōu)化準則”。也就是認定決策者是從“主觀(guān)理性”出發(fā)，在決策中尋求自己“滿(mǎn)意的解”，而不是從“客觀(guān)理性”出發(fā)尋求盡可能達到“最優(yōu)解”。正如管理大師西蒙教授（1988）所說(shuō)：“我提出的尋求滿(mǎn)意的人這一模型同那種尋求最優(yōu)人的古典概念相比，在經(jīng)濟行為的經(jīng)驗研究中獲得了多得多的支持�！迸c“人文觀(guān)決策模式”的要求相適應，要求管理會(huì )計師，作為決策支持系統中的參謀人員幫助決策系統中的決策人員實(shí)現決策目標的滿(mǎn)意化，首先要認識到：“滿(mǎn)意性準則”是一種自由度較大的準則，它不嚴格要求“精確定量”，而首先要求“思辨定性”，因而采用的決策支持模式，就不應把重點(diǎn)放在分析性的技術(shù)方法上，而應放在圍繞決策目標，擬訂多種可供選擇的方案，并組織相關(guān)人員獨立自主地自由發(fā)表意見(jiàn)，對多個(gè)可供選擇的方案進(jìn)行分析、論證，權衡利害、比較得失；在此基礎上進(jìn)行綜合分析，幫助決策系統中的決策者擇善而從，作出滿(mǎn)意的選擇，最終得到?jīng)Q策目標的“滿(mǎn)意解”。在社會(huì )經(jīng)濟系統中，人的因素總是居主導地位的。決策的層次越高，涉及的面越廣，情況越復雜，戰略性、非規范性、不確定性越強，決策人員和決策支持人員的遠見(jiàn)卓識和非凡的洞察力及由此而形成的高屋建瓴式的綜合判斷，就越帶根本性。由此可見(jiàn)，在現實(shí)經(jīng)濟生活中，遵循滿(mǎn)意性準則進(jìn)行決策，更重視決策人員和決策支持人員的智能與判斷、認知和感悟，也意味著(zhù)整個(gè)決策程序已推進(jìn)到層次更深、境界更高的發(fā)展階段。
從上述現代管理會(huì )計的特點(diǎn)可以看到：我們已經(jīng)不能從原始意義上的“會(huì )計”去理解現代管理會(huì )計了�，F代管理會(huì )計已經(jīng)同“財務(wù)會(huì )計”分道揚鑣，走上了自己獨立發(fā)展的道路，并具有的廣闊的發(fā)展前景。
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