企業(yè)會(huì )計制度的創(chuàng )新與發(fā)展的論文
財政部于2000年12月29日以財會(huì )[2000]25號文的形式發(fā)布了《制度》（下稱(chēng)《新制度》，已于2001年1月1月起暫在股份有限公司范圍內執行，1998年1月1日起開(kāi)始實(shí)施的《股份有限公司會(huì )計制度——會(huì )計科目和會(huì )計報表》同時(shí)廢止。與國經(jīng)發(fā)布并實(shí)施的會(huì )計準則）（包括基本準則和具體準則，但不包括2001年發(fā)布和修訂后重新發(fā)布的具體會(huì )計準則）和《股份有限公司會(huì )計制度——會(huì )計科目和會(huì )計報表》相比，《新制度》在一般會(huì )計原則、會(huì )計確認和計量、資產(chǎn)減值等很多方面發(fā)生了重大的變化和創(chuàng )新。它對進(jìn)一步規范會(huì )計核算行為，進(jìn)步整個(gè)行業(yè)會(huì )計信息的質(zhì)量具有深遠的意義。
與原來(lái)行業(yè)會(huì )計制度相比，《新制度》打破了所有制和行業(yè)的界限。適用于除不對外籌資、經(jīng)營(yíng)規模較小的企業(yè)以及保險企業(yè)以外的所有企業(yè)（對于小規模企業(yè)和金融保險企業(yè)，財政部將分別制定簡(jiǎn)易會(huì )計制度和金融會(huì )計制度）。從結構上而言，《新制度》不再延續原有“確認、計量與記錄、報告分開(kāi)”的結構，而是將會(huì )計“確認、計量、記錄和報告”并進(jìn)一體，從而形成了一套完整的企業(yè)會(huì )計制度體系�！缎轮贫取返膭�(chuàng )新與主要體現在以下幾個(gè)方面：
一、正式引進(jìn)實(shí)質(zhì)重于形式原則
1993年實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》規定的12項會(huì )計核算的原則中不包括實(shí)質(zhì)重于形式的原則；我國發(fā)布的第一個(gè)具體會(huì )計準則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的表露》中運用了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。1998年及此后陸續發(fā)布的幾個(gè)具體會(huì )計準則和對上市公司的某些重大茶樹(shù)進(jìn)行判定時(shí)，也多次提出運用實(shí)質(zhì)重于形式原則。
實(shí)質(zhì)重于形式原則已經(jīng)在西方公認會(huì )計實(shí)務(wù)申得到普遍的接受和運用，該原則是指會(huì )計主體在進(jìn)行會(huì )計核算時(shí)；應當按照交易或事項的安息進(jìn)行核算。而不應當僅按照它們的形式作為會(huì )計核算的依據。鑒于業(yè)務(wù)形式的多樣性和日益復雜性；夸大反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)而不是形式對于信當反映交易和事項的本質(zhì)顯得十分重要。因此，《新制度》正式將實(shí)質(zhì)重于形式確定為會(huì )計核算的一般原則，第十一條規定：“企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì )計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會(huì )計核算的依據�！�
二、《新制度》擴大資產(chǎn)減值的范圍，更符合謹慎性原則
會(huì )計的重要職能之一是反映經(jīng)濟事項的真實(shí)性，因此高質(zhì)量的會(huì )計準則及制度的制定必須對此作出反映。自1993年《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》將謹慎性原則作為會(huì )計核算的一般原則以來(lái)，1998年和1999年財政部發(fā)布的關(guān)于股份有限公司會(huì )計制度補充規定，例如財會(huì )字[1999]第55號文件要求所有的股份有限公司均應計提應收款項壞賬預備、短期投資跌價(jià)預備、存貨跌價(jià)預備和長(cháng)期投資減值預備，這對反映企業(yè)資產(chǎn)和損益的真實(shí)狀況無(wú)疑發(fā)揮了重要的作用。本次《新制度》進(jìn)一步鑒戒國際會(huì )計準則第36號及美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )第121號關(guān)于資產(chǎn)減值的有關(guān)規定，要求企業(yè)對可能發(fā)生損失的資產(chǎn)計提減值預備�！缎轮贫取返谖迨粭l規定；“企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求、公道地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值預備�！�
與以往的規定不同，《新制度》關(guān)于謹慎性原則有兩個(gè)變化：
1、將資產(chǎn)減值的范圍擴大�！缎轮贫取穼①Y產(chǎn)減值的范圍由應收款項、短期投資、長(cháng)期投資、存貨等擴大到短期投資、應收款項、存貨、長(cháng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、委托借款等八項內容。
2、對濫用謹慎性原則，計提秘密預備的行為進(jìn)行明確的規定。為防止企業(yè)計提秘密預備，利用�！邦A備”調節利潤現象的發(fā)生�！缎轮贫取返谖迨粭l明確規定：“如有確鑿證據表明企業(yè)不恰當地運用了謹慎性原則計提秘密預備的，應當作為重大會(huì )計差錯予以更正，并在會(huì )計報表附在中說(shuō)明事項的性質(zhì)、調整金額，以及對財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的�！�
三、重新界定資產(chǎn)的定義并按新定義對各項資產(chǎn)進(jìn)行確認和計量。
1993年實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各項財產(chǎn)、債權和其他權利”，該定義并未體現資產(chǎn)應具有的最基本的性質(zhì)，即資產(chǎn)應當能夠“預期給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益”。一對資產(chǎn)本質(zhì)的不同熟悉必然造成不同的.經(jīng)濟后果。由于原來(lái)資產(chǎn)的定義夸大企業(yè)對經(jīng)濟資源的擁有和控制，即便該資產(chǎn)不能給企業(yè)帶來(lái)預期的經(jīng)濟利益，也作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表內進(jìn)行反映；這無(wú)疑將造成企業(yè)資產(chǎn)的虛增。
《新制度》延續《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》對資產(chǎn)進(jìn)行的新定義；在第十二條中將資產(chǎn)定義為：“是指過(guò)往的交易、事項形成并由企業(yè)扔有和控制的資源，該資源預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益”。該定義說(shuō)明：資產(chǎn)是由過(guò)往的交易、事項形成的資源而不是未來(lái)的交易和事項形成的資源；資產(chǎn)的本質(zhì)是能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟利益。
按照新的定義，《新制度》對資產(chǎn)的確認和計量，進(jìn)行了相應的修改：
1、固定資產(chǎn)規定的變化。第二十六條規定“企業(yè)應當根據固定資產(chǎn)的定義，結合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類(lèi)、每類(lèi)或每項固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為進(jìn)行固定資產(chǎn)核算的依據�！币虼�，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊政策可以根據本企業(yè)固定資產(chǎn)本身的特點(diǎn)和實(shí)際的磨損程序由企業(yè)自行確定，而不再由國家同一規定。
2、待處理財產(chǎn)損溢處理規定的變化。
在此之前，期末待處理財產(chǎn)損溢其余額列進(jìn)資產(chǎn)負債表，作為資產(chǎn)反映。按照新資產(chǎn)的定義，待處理財產(chǎn)損溢，特別是待處理財產(chǎn)損失不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟利益，不符合資產(chǎn)的定義，因此不應作為資產(chǎn)進(jìn)行反映�！缎轮贫取芬幎ǎ浩髽I(yè)的各項待處理財產(chǎn)損溢，應于期末前查明原因，并根據企業(yè)的治理權限，經(jīng)股東大會(huì )或董事會(huì )，或經(jīng)理（廠(chǎng)長(cháng)）會(huì )議或類(lèi)似機構批準后，在期末編制財務(wù)會(huì )計報告前處理完畢，若在期末提供財務(wù)會(huì )計報告前未經(jīng)批準的，應在對外提供財務(wù)會(huì )計報告時(shí)先進(jìn)行會(huì )計處理，并在會(huì )計報表附注中加以說(shuō)明；如其后批準處理的金額與已處理的金額不一致，應按其差額調整會(huì )計報表的年初數。
四、重新對債務(wù)重組和非貨幣***易進(jìn)行規范
財政部分別于1998年和 1999年發(fā)布的《準則——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì )計準則——非貨幣***易》過(guò)多地運用公允價(jià)值的概念，盡管在會(huì )計計量上更符合國際會(huì )計改革的方向，但是公允價(jià)值在我國尚不發(fā)達的市場(chǎng)條件下難于取得因此準則不僅難以操縱，而且成為企業(yè)盈余治理的工具和手段。鑒于此，《新制度》淡化了原準則中非現金資產(chǎn)“公允價(jià)值”概念，盡可能多地運用“賬面價(jià)值”概念對債務(wù)重組會(huì )計主要改變清償務(wù)重組的定義及債務(wù)重組時(shí)相關(guān)資產(chǎn)的確認和計量并將債務(wù)重組產(chǎn)生的差額計進(jìn)資本公積而不計進(jìn)當期損益。上述規定避免了過(guò)多調賬，在一定程度上緩解了利用債務(wù)重組和非貨幣***易進(jìn)行利潤操縱行為的發(fā)生。
五、對外提供會(huì )計報表的變動(dòng)
《新制度》對對外提供的會(huì )計報表的數目、個(gè)別報表的編制以及報表附注的和格式等方面都進(jìn)行了修改，其主要的變動(dòng)如下：
1、增加對外提供報表的數目。企業(yè)原來(lái)對外提供的報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現金流量表和利潤分配表。隨著(zhù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟改革的不斷深進(jìn)和企業(yè)多元化經(jīng)營(yíng)模式的確立原有的會(huì )計報表已經(jīng)無(wú)法滿(mǎn)足投資者決策的需要，迫切需要提供股東權益變動(dòng)、分部信息等方面的報表�！缎轮贫取吩黾恿斯蓶|權益增減變動(dòng)表、資產(chǎn)減值預備明細表以及分部報表（業(yè)務(wù)分部、地區分部）。
2．修改現金流量表的編制方法。原現金流量表要求對經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量按照直接法進(jìn)行編制。同時(shí)提供以間接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量的信息�！缎轮品ā芬幎�，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現金流量既可以按照直接法進(jìn)行編制，也可以按照間接法進(jìn)行編制；在運用直接法進(jìn)行編制時(shí)，應提供按間接法編制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量的信息。
3、對會(huì )計報表附注的內容及格式進(jìn)行規范。會(huì )計報表的附注有助于報表使用者對報表的理解，因此完整的會(huì )計報表應包括會(huì )計報表的附注。遺憾的是，我國會(huì )計制度對此一直未進(jìn)行必要的規范�！缎轮贫取返谝话傥迨鍡l規定，會(huì )計報表附注至少應當包括下列內容：不符合會(huì )計核算基本條件的說(shuō)明；重要會(huì )計政策和會(huì )計估計變更的說(shuō)明；或有事項和資產(chǎn)負債表日后事項的說(shuō)明；關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的表露；重要資產(chǎn)轉讓及其出售的說(shuō)明；企業(yè)合并、分立的說(shuō)明；會(huì )計報表中重要項目的明細資料；有助于理解和會(huì )計報表需要說(shuō)明的其他事項。
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