略論可持續發(fā)展戰略下的環(huán)境本錢(qián)核算論文
可持續的含義是：既滿(mǎn)足當代人的需要，又不對后代子孫的需求構成危害。它要求人類(lèi)在發(fā)展的同時(shí)，使人口、經(jīng)濟、、資源與環(huán)境相互協(xié)調。根據可持續發(fā)展的戰略思想，的經(jīng)營(yíng)本錢(qián)除了包含傳統的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)外，還應該把環(huán)境本錢(qián)作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)本錢(qián)的一部分。因此，可持續發(fā)展戰略下的環(huán)境本錢(qián)治理成為企業(yè)治理的一項重要，環(huán)境本錢(qián)的核算應納進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)本錢(qián)的核算體系。本文試圖通過(guò)經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境本錢(qián)的關(guān)系，探索在可持續發(fā)展戰略下環(huán)境本錢(qián)核算的相關(guān)。
一、可持續發(fā)展戰略下環(huán)境本錢(qián)核算的必要性
1．環(huán)境治理要求對環(huán)境本錢(qián)進(jìn)行核算
由于人類(lèi)生存和發(fā)展的需要，水、森林等可更新資源正在被過(guò)度地開(kāi)發(fā)利用，耗減速度遠遠快于更新速度，使其逐漸失往了可更新性；石油、礦產(chǎn)等不可更新自然資源逐漸枯竭；自然資源遭受破壞生態(tài)環(huán)境資源的質(zhì)量逐漸下降。當自然資源枯竭，生態(tài)資源惡化到一定程度時(shí)，必然會(huì )影響到可持續發(fā)展和人類(lèi)的生存，因此環(huán)境資源題目成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)，并迫切地要求加強環(huán)境治理。環(huán)境治理要求環(huán)境為其提供有關(guān)環(huán)境本錢(qián)的總量、具體的本錢(qián)項目、環(huán)境保護業(yè)績(jì)等信息，了解當前環(huán)境狀況，并對其作出正確的評價(jià)。環(huán)境資源一旦經(jīng)過(guò)耗用，其價(jià)值就轉化為環(huán)境本錢(qián)，同時(shí)對環(huán)境資源的關(guān)注也轉化為對環(huán)境本錢(qián)核算的重視。通過(guò)環(huán)境本錢(qián)的核算，把握自然資源的耗減速度和生態(tài)資源質(zhì)量下降的程度，以及人類(lèi)為保證持續發(fā)展的物質(zhì)基礎所付出的代價(jià)等資料，為環(huán)境治理提供有關(guān)各項環(huán)境本錢(qián)的綜合信息。
2．完善國民經(jīng)濟核算體系的需要
現行國民經(jīng)濟核算體系，注重經(jīng)濟產(chǎn)值及其增長(cháng)速度，忽視資源基礎和環(huán)境條件。單純追求產(chǎn)值、互相攀比增長(cháng)速度，而不顧資源毀損、環(huán)境惡化。作為現行國民經(jīng)濟核算體系的主要指標，國內生產(chǎn)總值（GDP）包括了所生產(chǎn)的全部貨物和服務(wù)的價(jià)值，考慮了固定資產(chǎn)折舊，但沒(méi)有考慮自然資源耗損的折耗和生態(tài)資源惡化的損失�，F行國民經(jīng)濟核算體系的缺陷導致國民經(jīng)濟產(chǎn)值的增長(cháng)帶有不真實(shí)性，假如考慮由于環(huán)境退化和耗減的直接用度，以及引起未來(lái)生產(chǎn)潛力損失的自然資本“貶值”兩個(gè)方面的用度，核算得到的國內生產(chǎn)總值就會(huì )低得多。因此，國民經(jīng)濟核算體系中必須增加環(huán)境本錢(qián)的核算。
3．正確產(chǎn)品本錢(qián)的要求
產(chǎn)品在其生產(chǎn)過(guò)程中會(huì )有各種各樣的耗費，包括人造資產(chǎn)的耗費，自然資源和生態(tài)資源等環(huán)境資源的耗費，勞動(dòng)力的耗費等等。產(chǎn)品本錢(qián)應由物質(zhì)本錢(qián)、勞動(dòng)本錢(qián)、環(huán)境本錢(qián)三部分組成。但是，現行的本錢(qián)計算只包括物質(zhì)本錢(qián)和勞動(dòng)本錢(qián)，不包括環(huán)境本錢(qián)，使計算的產(chǎn)品本錢(qián)不真實(shí)，本錢(qián)核算也不符合真實(shí)公允的原則，進(jìn)而形成國內生產(chǎn)總值虛增。在國際貿易中，發(fā)展家為了發(fā)展經(jīng)濟，主要生產(chǎn)和出口高資源消耗、高污染的低級資源產(chǎn)品，使本國的自然資源匱乏，環(huán)境資源惡化，甚至造成跨國境或全球性的環(huán)境題目。由于出口商品的價(jià)格不包含其全部環(huán)境本錢(qián)，造成國際貿易中環(huán)境資源負擔的不公道現象，造成發(fā)達國家對發(fā)展中國家的“環(huán)境剝削”。而環(huán)境本錢(qián)核算就是要求在產(chǎn)品的價(jià)格中反映出環(huán)境本錢(qián)，并由產(chǎn)品的生產(chǎn)者和消費者共同負擔，這對于正確計算產(chǎn)品本錢(qián)，促進(jìn)國際貿易的發(fā)展都具有重要意義。
二、環(huán)境本錢(qián)的分類(lèi)
聯(lián)合國國際會(huì )計和報告標準政府間專(zhuān)家工作組第15次會(huì )議文件《環(huán)境會(huì )計和財務(wù)報告的態(tài)度公告》中提出，“環(huán)境本錢(qián)是指，本著(zhù)對環(huán)境負責的原則，為治理企業(yè)活動(dòng)對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施本錢(qián)，以及因企業(yè)執行環(huán)境目標和要求所付出的其他本錢(qián)�！杯h(huán)境本錢(qián)按與環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)系可以分為：自然資源耗減用度、維持自然資源基本存量用度、生態(tài)資源保護用度和生態(tài)資源降級用度。
�。�1）自然資源耗減用度是指資源產(chǎn)品生產(chǎn)所耗用自然資源儲量的貨幣表現。在開(kāi)采自然資源并形成資源產(chǎn)品的過(guò)程中，耗費的各種自然資源，其中一些形成資源產(chǎn)品的實(shí)體，一些有助于資源產(chǎn)品的生產(chǎn)。如礦產(chǎn)資源、植被、水等數目減少均屬于自然資源耗減，其輕減的價(jià)值就是自然資源耗減用度。
�。�2）維持自然資源基本存量用度是指為保證可持續發(fā)展實(shí)現的物質(zhì)基礎而發(fā)生的人類(lèi)勞動(dòng)耗費的貨幣表現。為了保證可持續發(fā)展的物質(zhì)基礎存量，需要采取措施，進(jìn)步礦產(chǎn)資源的利用效率．需要尋找替換品、需要對礦產(chǎn)品進(jìn)行深加工等等，這些措施發(fā)生的支出構成了維持自然資源基本存量的用度。
�。�3）生態(tài)資源保護用度是指為保證可持續發(fā)展的生態(tài)環(huán)境所發(fā)生人類(lèi)勞動(dòng)耗費的貨幣表現。生態(tài)資源保護用度按照支出的用途分類(lèi)，又可分為維護生態(tài)資源現狀的支出、預防污染支出、治理生態(tài)資源交出、生態(tài)資源破壞損失等等。維護生態(tài)資源現狀的支出是指生態(tài)資源并未受到危害，為了維護生態(tài)環(huán)境，保護既定質(zhì)量，進(jìn)行必要維護活動(dòng)而發(fā)生的用度；預防污染支出是指生態(tài)資源尚未受到危害，但已經(jīng)預料到污染有可能發(fā)生，為避免其發(fā)生進(jìn)行預防活動(dòng)而發(fā)生的支出；治理生態(tài)資源支出是指破壞生態(tài)資源的事件已經(jīng)發(fā)生，要減除已發(fā)生的危害，治理活動(dòng)中發(fā)生的支出。人為破壞生態(tài)資源造成的損失是指損失已經(jīng)造成，難以在短期內甚至相當長(cháng)的時(shí)期內得到治理、彌補和恢復，損失本身固然不是人們的直接支出，但是損失意味著(zhù)資源的'耗損、財富的減少。為了盡量減少臭氧層空洞、土壤腐蝕、沙漠化．洪水及干旱、水質(zhì)退化等對環(huán)境良性循環(huán)的影響，需要采取措施，為此所發(fā)生的支出構成了生態(tài)資源保護用度。
�。�4）生態(tài)資源降級用度主要反映在國民經(jīng)濟核算體系內，不反映在企業(yè)的會(huì )計核算中。如臭氧層空洞、土壤腐蝕、沙漠化、洪水及干旱、水質(zhì)退化等生態(tài)資源降級的損失，其價(jià)值表現為生態(tài)資源降級用度。
三、環(huán)境本錢(qián)的核算
1．資源耗減用度的核算
對自然資源耗減用度計量的條件是對環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行計價(jià)。資源產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的自然資源，經(jīng)過(guò)一次生產(chǎn)過(guò)程后就改變實(shí)在物形態(tài)，它與生產(chǎn)過(guò)程中的原材料一樣具有存量的性質(zhì)。將自然資源作為一項資產(chǎn)核算，可以為是對環(huán)境資產(chǎn)存量的核算，而將自然資源的耗減作為一項用度核算，可以為是對環(huán)境資產(chǎn)流量的核算。流量的核算總是要受到存量計價(jià)的，而流量的計價(jià)又影響到存量的現存價(jià)值。
既然自然資源具有存量的性質(zhì)，筆者以為可以按照存量的進(jìn)行自然資源耗減用度的核算，即耗減用度按照發(fā)出存量的方法計量。其耗減用度就相當于生產(chǎn)本錢(qián)中的“原材料或直接材料”，其確認與計量均可參照
“原材料”項目進(jìn)行。在處理時(shí)可以將耗減用度作為一個(gè)本錢(qián)項目列進(jìn)到資源產(chǎn)品本錢(qián)中往，在本錢(qián)項目中增加一個(gè)“耗減用度”項目，專(zhuān)門(mén)核算資源產(chǎn)品耗用的自然資源的價(jià)值。同時(shí)為了保證“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶(hù)能反映某一會(huì )計主體所擁有的環(huán)境資產(chǎn)總量，應設置“環(huán)境資產(chǎn)減值預備”賬戶(hù)，反映耗用自然資源而減少儲量的貨幣表現。該賬戶(hù)為“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶(hù)的抵減賬戶(hù)，通過(guò)其抵減可以反映該會(huì )計主體擁有的環(huán)境資產(chǎn)凈值。
2．維持自然資源基本存量用度的核算
維持自然資源基本存量用度的發(fā)生一般表現為人類(lèi)勞動(dòng)的耗費，可以按照財務(wù)會(huì )計的計量方法，按照實(shí)際本錢(qián)計價(jià)原則，即以包含勞動(dòng)的貨幣作為計量單位，以本錢(qián)、重置本錢(qián)等作為計量屬性，對資產(chǎn)進(jìn)行計價(jià)。維持用度按其支出以及與資產(chǎn)的關(guān)系，在會(huì )計處理中可分為：（1）用度的發(fā)生能夠獨立形成自然資源，如人造森林、草場(chǎng)的用度。這類(lèi)用度發(fā)生的結果形成人造自然資源，會(huì )計上應將其作為一項獨立的環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行核算。但由于人造自然資源形成周期較長(cháng)，而實(shí)際本錢(qián)原則要求資產(chǎn)一旦進(jìn)賬后，一般情況下不能調整資產(chǎn)的賬面價(jià)值。因此，在維持用度發(fā)生的整個(gè)期間內，可以通過(guò)“環(huán)境資產(chǎn)預備”賬戶(hù)回集發(fā)生的用度，待其形成效用能力時(shí)，再轉為環(huán)境資產(chǎn)。（2）用度的發(fā)生不能形成獨立的環(huán)境資產(chǎn)，只是有助于環(huán)境資產(chǎn)發(fā)揮其功能。如為森林噴灑殺蟲(chóng)藥以延長(cháng)森林提供效用的能力，這些用度相當于資產(chǎn)在使用過(guò)程中追加的用度。對于這類(lèi)用度可以參照固定資產(chǎn)使用期間的追加用度的處理方法進(jìn)行會(huì )計處理，即在發(fā)生時(shí)直接計進(jìn)環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值或作為當期用度處理。假如能夠增加自然資源的未來(lái)效用，則將用度計進(jìn)相應自然資源的價(jià)值；假如不能帶來(lái)未來(lái)相應效用，或金額較小時(shí)，可作為當期用度處理。（3）用度的發(fā)生有助于環(huán)境資產(chǎn)發(fā)揮效用，同時(shí)又符合確認固定資產(chǎn)的定義時(shí)，如進(jìn)步資源利用效率、改進(jìn)設備所支出的用度等，應將其確以為一項固定資產(chǎn)，進(jìn)行固定資產(chǎn)增加的核算。
3．生態(tài)資源保護用度的核算
生態(tài)資源保護用度具有資本性支出與收益性支出兩種類(lèi)型。當支出與生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)相關(guān)時(shí)，屬資本性支出，應作資本化處理，計進(jìn)生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值，其會(huì )計處理相當于維持自然資源基本存量用度處理；當支出與保護生態(tài)環(huán)境的設備相關(guān)時(shí)，如污水處理設備，也應資本化，計進(jìn)該項固定資產(chǎn)的價(jià)值，其會(huì )計處理可參照固定資產(chǎn)的核算方法；當支出與資產(chǎn)無(wú)關(guān)時(shí)，則屬于收益性支出，應作為當期用度處理。但是生態(tài)資源保護用度產(chǎn)生的效用是長(cháng)遠的，受益范圍是廣泛的，而支出往往是近期的，個(gè)別發(fā)生的，因此按照會(huì )計慣例；假如某項支出與未來(lái)收進(jìn)沒(méi)有密切聯(lián)系，或者無(wú)法進(jìn)行公道和系統的攤銷(xiāo)時(shí)，或者能夠產(chǎn)生未來(lái)效用，但未來(lái)的環(huán)境效用帶有高度的不確定性，保護用度與未來(lái)效用之間沒(méi)有計量上的聯(lián)系，都只能作為當期用度處理。
當前，越來(lái)越多的企業(yè)出于貿易目的自覺(jué)地產(chǎn)生環(huán)境保護行為，如對廢水、廢氣、廢液的治理，由于通過(guò)治理，企業(yè)可以取得一些治理三廢的產(chǎn)品收益、免繳所得稅等優(yōu)惠。這時(shí)所發(fā)生的用度具有生態(tài)資源保護用度的性質(zhì)，但是從企業(yè)的角度來(lái)看，它實(shí)際上是一種為生產(chǎn)副產(chǎn)品而發(fā)生的用度，通常按照副產(chǎn)品的本錢(qián)核算方法對其進(jìn)行核算，將其發(fā)生的用度作為副產(chǎn)品本錢(qián)的一部分。假如發(fā)生的用度不能產(chǎn)生副產(chǎn)品，則現行會(huì )計制度規定可作為治理用度處理。
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