論可持續發(fā)展戰略下的環(huán)境成本核算論文
可持續發(fā)展的含義是:既滿(mǎn)足當代人的需要,又不對后代子孫的需求構成危害。它要求人類(lèi)在發(fā)展經(jīng)濟的同時(shí),使人口、經(jīng)濟、社會(huì )、自然資源與環(huán)境相互協(xié)調。根據可持續發(fā)展的戰略思想,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本除了包含傳統的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)外,還應該把環(huán)境成本作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的一部分。因此,可持續發(fā)展戰略下的環(huán)境成本管理成為現代企業(yè)管理的一項重要內容,環(huán)境成本的核算應納入企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的核算體系。本文試圖通過(guò)分析經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境成本的關(guān)系,探索在可持續發(fā)展戰略下環(huán)境成本核算的相關(guān)問(wèn)題。
一、可持續發(fā)展戰略下環(huán)境成本核算的必要性
1.環(huán)境管理要求對環(huán)境成本進(jìn)行核算
由于人類(lèi)生存和發(fā)展的需要,水、森林等可更新資源正在被過(guò)度地開(kāi)發(fā)利用,耗減速度遠遠快于更新速度,使其逐漸失去了可更新性;石油、礦產(chǎn)等不可更新自然資源逐漸枯竭;自然資源遭受破壞影響生態(tài)環(huán)境資源的質(zhì)量逐漸下降。當自然資源枯竭,生態(tài)資源惡化到一定程度時(shí),必然會(huì )影響到可持續發(fā)展和人類(lèi)的生存,因此環(huán)境資源問(wèn)題成為人們關(guān)注的焦點(diǎn),并迫切地要求加強環(huán)境管理。環(huán)境管理要求環(huán)境會(huì )計為其提供有關(guān)環(huán)境成本的總量、具體的成本項目、環(huán)境保護業(yè)績(jì)等信息,了解當前環(huán)境狀況,并對其作出正確的評價(jià)。環(huán)境資源一旦經(jīng)過(guò)耗用,其價(jià)值就轉化為環(huán)境成本,同時(shí)對環(huán)境資源的關(guān)注也轉化為對環(huán)境成本核算的重視。通過(guò)環(huán)境成本的核算,掌握自然資源的耗減速度和生態(tài)資源質(zhì)量下降的程度,以及人類(lèi)為保證持續發(fā)展的物質(zhì)基礎所付出的代價(jià)等資料,為環(huán)境管理提供有關(guān)各項環(huán)境成本的綜合信息。
2.完善國民經(jīng)濟核算體系的需要
現行國民經(jīng)濟核算體系,注重經(jīng)濟產(chǎn)值及其增長(cháng)速度,忽視資源基礎和環(huán)境條件。單純追求產(chǎn)值、互相攀比增長(cháng)速度,而不顧資源毀損、環(huán)境惡化。作為現行國民經(jīng)濟核算體系的主要指標,國內生產(chǎn)總值(GDP)包括了所生產(chǎn)的全部貨物和服務(wù)的價(jià)值,考慮了固定資產(chǎn)折舊,但沒(méi)有考慮自然資源耗損的折耗和生態(tài)資源惡化的損失�，F行國民經(jīng)濟核算體系的缺陷導致國民經(jīng)濟產(chǎn)值的增長(cháng)帶有不真實(shí)性,如果考慮由于環(huán)境退化和耗減的直接費用,以及引起未來(lái)生產(chǎn)潛力損失的自然資本“貶值”兩個(gè)方面的費用,核算得到的國內生產(chǎn)總值就會(huì )低得多。因此,國民經(jīng)濟核算體系中必須增加環(huán)境成本的核算。
3.正確計算產(chǎn)品成本的要求
產(chǎn)品在其生產(chǎn)過(guò)程中會(huì )有各種各樣的耗費,包括人造資產(chǎn)的耗費,自然資源和生態(tài)資源等環(huán)境資源的耗費,勞動(dòng)力的耗費等等。產(chǎn)品成本應由物質(zhì)成本、勞動(dòng)成本、環(huán)境成本三部分組成。但是,現行的成本計算只包括物質(zhì)成本和勞動(dòng)成本,不包括環(huán)境成本,使計算的產(chǎn)品成本不真實(shí),成本核算也不符合真實(shí)公允的原則,進(jìn)而形成國內生產(chǎn)總值虛增。在國際貿易中,發(fā)展中國家為了發(fā)展經(jīng)濟,主要生產(chǎn)和出口高資源消耗、高污染的初級資源產(chǎn)品,使本國的自然資源匱乏,環(huán)境資源惡化,甚至造成跨國境或全球性的環(huán)境問(wèn)題。由于出口商品的價(jià)格不包含其全部環(huán)境成本,造成國際貿易中環(huán)境資源負擔的不合理現象,造成發(fā)達國家對發(fā)展中國家的“環(huán)境剝削”。而環(huán)境成本核算就是要求在產(chǎn)品的價(jià)格中反映出環(huán)境成本,并由產(chǎn)品的'生產(chǎn)者和消費者共同負擔,這對于正確計算產(chǎn)品成本,促進(jìn)國際貿易的發(fā)展都具有重要意義。
二、環(huán)境成本的分類(lèi)
聯(lián)合國國際會(huì )計和報告標準政府間專(zhuān)家工作組第15次會(huì )議文件《環(huán)境會(huì )計和財務(wù)報告的立場(chǎng)公告》中提出,“環(huán)境成本是指,本著(zhù)對環(huán)境負責的原則,為管理企業(yè)活動(dòng)對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本,以及因企業(yè)執行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本�！杯h(huán)境成本按與環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)系可以分為:自然資源耗減費用、維持自然資源基本存量費用、生態(tài)資源保護費用和生態(tài)資源降級費用。
(1)自然資源耗減費用是指資源產(chǎn)品生產(chǎn)所耗用自然資源儲量的貨幣表現。在開(kāi)采自然資源并形成資源產(chǎn)品的過(guò)程中,耗費的各種自然資源,其中一些形成資源產(chǎn)品的實(shí)體,一些有助于資源產(chǎn)品的生產(chǎn)。如礦產(chǎn)資源、植被、水等數量減少均屬于自然資源耗減,其輕減的價(jià)值就是自然資源耗減費用。
(2)維持自然資源基本存量費用是指為保證可持續發(fā)展實(shí)現的物質(zhì)基礎而發(fā)生的人類(lèi)勞動(dòng)耗費的貨幣表現。為了保證可持續發(fā)展的物質(zhì)基礎存量,需要采取措施,提高礦產(chǎn)資源的利用效率.需要尋找替代品、需要對礦產(chǎn)品進(jìn)行深加工等等,這些措施發(fā)生的支出構成了維持自然資源基本存量的費用。
(3)生態(tài)資源保護費用是指為保證可持續發(fā)展的生態(tài)環(huán)境所發(fā)生人類(lèi)勞動(dòng)耗費的貨幣表現。生態(tài)資源保護費用按照支出的用途分類(lèi),又可分為維護生態(tài)資源現狀的支出、預防污染支出、治理生態(tài)資源交出、生態(tài)資源破壞損失等等。維護生態(tài)資源現狀的支出是指生態(tài)資源并未受到危害,為了維護生態(tài)環(huán)境,保護既定質(zhì)量,進(jìn)行必要維護活動(dòng)而發(fā)生的費用;預防污染支出是指生態(tài)資源尚未受到危害,但已經(jīng)預料到污染有可能發(fā)生,為避免其發(fā)生進(jìn)行預防活動(dòng)而發(fā)生的支出;治理生態(tài)資源支出是指破壞生態(tài)資源的事件已經(jīng)發(fā)生,要減除已發(fā)生的危害,治理活動(dòng)中發(fā)生的支出。人為破壞生態(tài)資源造成的損失是指損失已經(jīng)造成,難以在短期內甚至相當長(cháng)的時(shí)期內得到治理、彌補和恢復,損失本身雖然不是人們的直接支出,但是損失意味著(zhù)資源的耗損、財富的減少。為了盡量減少臭氧層空洞、土壤侵蝕、沙漠化.洪水及干旱、水質(zhì)退化等對環(huán)境良性循環(huán)的影響,需要采取措施,為此所發(fā)生的支出構成了生態(tài)資源保護費用。
(4)生態(tài)資源降級費用主要反映在國民經(jīng)濟核算體系內,不反映在企業(yè)的會(huì )計核算中。如臭氧層空洞、土壤侵蝕、沙漠化、洪水及干旱、水質(zhì)退化等生態(tài)資源降級的損失,其價(jià)值表現為生態(tài)資源降級費用。
三、環(huán)境成本的核算
1.自然資源耗減費用的核算
對自然資源耗減費用計量的前提是對環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行計價(jià)。資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)所消耗的自然資源,經(jīng)過(guò)一次生產(chǎn)過(guò)程后就改變其實(shí)物形態(tài),它與生產(chǎn)過(guò)程中的原材料一樣具有存量的性質(zhì)。將自然資源作為一項資產(chǎn)核算,可認為是對環(huán)境資產(chǎn)存量的核算,而將自然資源的耗減作為一項費用核算,可認為是對環(huán)境資產(chǎn)流量的核算。流量的核算總是要受到存量計價(jià)的影響,而流量的計價(jià)又影響到存量的現存價(jià)值。
既然自然資源具有存量的性質(zhì),筆者認為可以按照存量的方法進(jìn)行自然資源耗減費用的核算,即耗減費用按照發(fā)出存量的方法計量。其耗減費用就相當于生產(chǎn)成本中的“原材料或直接材料”,其確認與計量均可參照
“原材料”項目進(jìn)行。在會(huì )計處理時(shí)可以將耗減費用作為一個(gè)成本項目列入到資源產(chǎn)品成本中去,在成本項目中增加一個(gè)“耗減費用”項目,專(zhuān)門(mén)核算資源產(chǎn)品耗用的自然資源的價(jià)值。同時(shí)為了保證“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶(hù)能反映某一會(huì )計主體所擁有的環(huán)境資產(chǎn)總量,應設置“環(huán)境資產(chǎn)減值準備”賬戶(hù),反映耗用自然資源而減少儲量的貨幣表現。該賬戶(hù)為“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶(hù)的抵減賬戶(hù),通過(guò)其抵減可以反映該會(huì )計主體擁有的環(huán)境資產(chǎn)凈值。
2.維持自然資源基本存量費用的核算
維持自然資源基本存量費用的發(fā)生一般表現為人類(lèi)勞動(dòng)的耗費,可以按照財務(wù)會(huì )計的計量方法,按照實(shí)際成本計價(jià)原則,即以包含勞動(dòng)的貨幣作為計量單位,以歷史成本、重置成本等作為計量屬性,對資產(chǎn)進(jìn)行計價(jià)。維持費用按其支出以及與資產(chǎn)的關(guān)系,在會(huì )計處理中可分為:
(1)費用的發(fā)生能夠獨立形成自然資源,如人造森林、草場(chǎng)的費用。這類(lèi)費用發(fā)生的結果形成人造自然資源,會(huì )計上應將其作為一項獨立的環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行核算。但由于人造自然資源形成周期較長(cháng),而實(shí)際成本原則要求資產(chǎn)一旦入賬后,一般情況下不能調整資產(chǎn)的賬面價(jià)值。因此,在維持費用發(fā)生的整個(gè)期間內,可以通過(guò)“環(huán)境資產(chǎn)準備”賬戶(hù)歸集發(fā)生的費用,待其形成效用能力時(shí),再轉為環(huán)境資產(chǎn)。
(2)費用的發(fā)生不能形成獨立的環(huán)境資產(chǎn),只是有助于環(huán)境資產(chǎn)發(fā)揮其功能。如為森林噴灑殺蟲(chóng)藥以延長(cháng)森林提供效用的能力,這些費用相當于資產(chǎn)在使用過(guò)程中追加的費用。對于這類(lèi)費用可以參照固定資產(chǎn)使用期間的追加費用的處理方法進(jìn)行會(huì )計處理,即在發(fā)生時(shí)直接計入環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值或作為當期費用處理。如果能夠增加自然資源的未來(lái)效用,則將費用計入相應自然資源的價(jià)值;如果不能帶來(lái)未來(lái)相應效用,或金額較小時(shí),可作為當期費用處理。
(3)費用的發(fā)生有助于環(huán)境資產(chǎn)發(fā)揮效用,同時(shí)又符合確認固定資產(chǎn)的定義時(shí),如提高資源利用效率、改進(jìn)設備所支出的費用等,應將其確認為一項固定資產(chǎn),進(jìn)行固定資產(chǎn)增加的核算。
3.生態(tài)資源保護費用的核算
生態(tài)資源保護費用具有資本性支出與收益性支出兩種類(lèi)型。當支出與生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)相關(guān)時(shí),屬資本性支出,應作資本化處理,計入生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值,其會(huì )計處理相當于維持自然資源基本存量費用處理;當支出與保護生態(tài)環(huán)境的設備相關(guān)時(shí),如污水處理設備,也應資本化,計入該項固定資產(chǎn)的價(jià)值,其會(huì )計處理可參照固定資產(chǎn)的核算方法;當支出與資產(chǎn)無(wú)關(guān)時(shí),則屬于收益性支出,應作為當期費用處理。但是生態(tài)資源保護費用產(chǎn)生的效用是長(cháng)遠的,受益范圍是廣泛的,而支出往往是近期的,個(gè)別發(fā)生的,因此按照會(huì )計慣例;如果某項支出與未來(lái)收入沒(méi)有密切聯(lián)系,或者無(wú)法進(jìn)行合理和系統的攤銷(xiāo)時(shí),或者能夠產(chǎn)生未來(lái)效用,但未來(lái)的環(huán)境效用帶有高度的不確定性,保護費用與未來(lái)效用之間沒(méi)有計量上的聯(lián)系,都只能作為當期費用處理。
當前,越來(lái)越多的企業(yè)出于商業(yè)目的自覺(jué)地產(chǎn)生環(huán)境保護行為,如對廢水、廢氣、廢液的治理,因為通過(guò)治理,企業(yè)可以取得一些治理三廢的產(chǎn)品收益、免繳所得稅等優(yōu)惠。這時(shí)所發(fā)生的費用具有生態(tài)資源保護費用的性質(zhì),但是從企業(yè)的角度來(lái)看,它實(shí)際上是一種為生產(chǎn)副產(chǎn)品而發(fā)生的費用,通常按照副產(chǎn)品的成本核算方法對其進(jìn)行核算,將其發(fā)生的費用作為副產(chǎn)品成本的一部分。如果發(fā)生的費用不能產(chǎn)生副產(chǎn)品,則現行會(huì )計制度規定可作為管理費用處理。
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