關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式原則的運用的論文
關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式原則的運用
�。ㄒ唬⿲�(shí)質(zhì)重于形式原則的內涵
目前，對實(shí)質(zhì)重于形式原則內涵的認識在國內外學(xué)術(shù)界還存在諸多爭議與分歧。比較有代表性的觀(guān)點(diǎn)有兩種：一是認為實(shí)質(zhì)重于形式是對會(huì )計信息質(zhì)量特征的要求，如我國《企業(yè)會(huì )計準則》將實(shí)質(zhì)重于形式作為對“會(huì )計信息質(zhì)量要求”，要求企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。我國許多會(huì )計學(xué)者也將實(shí)質(zhì)重于形式歸于會(huì )計信息質(zhì)量特征。二是認為實(shí)質(zhì)重于形式原則是對會(huì )計信息質(zhì)量特征和會(huì )計確認與計量原則的修正與限制。如IASC認為，實(shí)質(zhì)重于形式原則是指信息如果要想如實(shí)反映其所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟現實(shí)，而不是僅僅根據它們的法律形式進(jìn)行核算與反映。我國也有許多學(xué)者認為實(shí)質(zhì)重于形式是對會(huì )計信息質(zhì)量特征和會(huì )計確認與計量原則的修正與限制。而我國的《企業(yè)會(huì )計制度》要求企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì )計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會(huì )計核算的依據，卻沒(méi)有明確指出實(shí)質(zhì)重于形式原則的內涵與應用標準。
本人認為，目前國內外學(xué)術(shù)界對實(shí)質(zhì)重于形式原則內涵的認識產(chǎn)生分歧的原因，主要是由于以往在研究會(huì )計信息質(zhì)量特征和會(huì )計操作修正與限制原則的過(guò)程中，忽視了對會(huì )計行為與會(huì )計信息因果邏輯關(guān)系的研究，人為地造成了二者邏輯關(guān)系上的混亂。而一直以來(lái)，我國會(huì )計理論界的許多學(xué)者都將會(huì )計信息質(zhì)量特征同會(huì )計操作修正與限制原則籠統歸于會(huì )計核算基本原則，未能明確區分與比較二者的邏輯關(guān)系，在一定程度上也混淆了人們對會(huì )計核算原則，尤其是會(huì )計信息質(zhì)量特征同會(huì )計操作修正與限制原則內涵的認識依據行為邏輯理論與會(huì )計行為理論，我認為明確會(huì )計行為與會(huì )計信息的因果邏輯關(guān)系不僅是區別會(huì )計信息質(zhì)量特征同會(huì )計操作修正與限制原則的要求所在，而且是更準確地具體把握各項會(huì )計核算原則(包括實(shí)質(zhì)重于形式原則)內涵的條件。其原因在于：會(huì )計操作修正與限制原則是對會(huì )計行為(包括會(huì )計信息的收集、加工、處理、確認與計量、披露等)及其相關(guān)依據(含有關(guān)會(huì )計核算原則)和影響因素(如成本——效益比等)的界定，而會(huì )計信息質(zhì)量特征則是對會(huì )計行為結果——會(huì )計信息的界定。會(huì )計行為影響會(huì )計行為的結果——會(huì )計信息，會(huì )計行為的結果——會(huì )計信息反映會(huì )計行為的合理、合法、合規性。如果沒(méi)有對會(huì )計行為修正與約束的動(dòng)“因”，就不能產(chǎn)生會(huì )計信息披露與報告所要求的效“果”。二者在邏輯上存在因果關(guān)系，作用各不相同，因此，必須將二者明確予以區分。以會(huì )計行為與會(huì )計信息的因果邏輯關(guān)系為出發(fā)點(diǎn)理解和區分會(huì )計信息質(zhì)量特征與會(huì )計操作修正與限制原則的各自?xún)群�，不但有利于我們根據�?huì )計行為與會(huì )計信息的因果邏輯對會(huì )計行為的規范性與會(huì )計信息的真實(shí)性進(jìn)行全面考察與控制，充分發(fā)揮會(huì )計操作修正與限制原則對會(huì )計信息的收集、加工、處理、確認與計量、披露等會(huì )計行為的限制與約束作用，對于防止會(huì )計信息失真，探究會(huì )計信息失真的原由具有重要意義，而且按照因果邏輯關(guān)系將二者分別表述，可以避免將各會(huì )計核算原則混為一談，造成的會(huì )計原則之間關(guān)系混亂、難以理解的問(wèn)題，有利于進(jìn)一步研究與分析各項會(huì )計原則的具體含義與應用標準。
通過(guò)對實(shí)質(zhì)重于形式原則內涵的分析可以看出，實(shí)質(zhì)重于形式原則的作用在于防止在對經(jīng)濟活動(dòng)或事項進(jìn)行會(huì )計確認時(shí)只停留在事物表面，而不能深入到事物內部，即為了防止會(huì )計信息只反映經(jīng)濟活動(dòng)或事項的現象而不能反映經(jīng)濟活動(dòng)的本質(zhì)，防止會(huì )計確認行為的非理性。因為企業(yè)的會(huì )計確認如果僅僅按照交易或事項的法律形式或人為形式進(jìn)行，一旦法律形式或人為形式?jīng)]有反映其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，則會(huì )計確認的結果將不僅不能幫助會(huì )計信息使用者做出最佳決策，甚至會(huì )誤導其利用相關(guān)會(huì )計信息所做出決策。制定與實(shí)施實(shí)質(zhì)重于形式原則的初衷就是為了防止會(huì )計人員進(jìn)行會(huì )計核算時(shí)忽視某些實(shí)質(zhì)很重要而形式卻并未顯示出其重要性或雖然形式很復雜而實(shí)質(zhì)卻不重要的經(jīng)濟活動(dòng)可能造成的會(huì )計信息失真，它是對會(huì )計人員會(huì )計確認行為的引導與約束，它的內涵強調了一種選擇，是在形式與實(shí)質(zhì)不統一時(shí)，偏重于實(shí)質(zhì)進(jìn)行修正的規范要求，以指導會(huì )計人員進(jìn)行會(huì )計信息處理時(shí)應確認“實(shí)質(zhì)”，而不是確認“形式”，或者說(shuō)指導會(huì )計人員在進(jìn)行會(huì )計信息處理時(shí)對相應經(jīng)濟活動(dòng)如何確認，何時(shí)應該確認，何時(shí)不應該確認等。因此，將其作為對會(huì )計確認原則的修正是比較合理的，如會(huì )計準則中規定的收入確認原則和融資租賃的判斷標準即是實(shí)質(zhì)重于形式的體現。而且，實(shí)質(zhì)重于形式原則的本質(zhì)在于保證會(huì )計信息能夠如實(shí)反映經(jīng)濟活動(dòng)或事項的本質(zhì)，使會(huì )計信息真實(shí)可靠，如果將實(shí)質(zhì)重于形式原則作為會(huì )計信息質(zhì)量特征，顯然是對可靠性原則的重復，則其使用價(jià)值會(huì )大為降低。
綜上所述，本人認為，從會(huì )計行為與會(huì )計信息的因果邏輯關(guān)系出發(fā)，實(shí)質(zhì)重于形式原則的內涵在于對會(huì )計操作行為的修正與限制。而披露與報告的會(huì )計信息限于實(shí)質(zhì)的質(zhì)量特征，則是對實(shí)質(zhì)重于形式原則正確運用的結果，將實(shí)質(zhì)重于形式原則作為對會(huì )計信息質(zhì)量特征的直接要求看待，有違會(huì )計行為與會(huì )計信息的因果邏輯關(guān)系。會(huì )計中“實(shí)質(zhì)重于形式”原則可以理解為：由于交易或事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)與法律形式并非總相一致，作為經(jīng)濟信息系統的會(huì )計應當根據交易或事項的實(shí)質(zhì)而非形式進(jìn)行確認、計量和披露。我國《企業(yè)會(huì )計準則》明確規定：企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。交易或事項的外在形式或人為形式并不能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內容，所以會(huì )計信息所反映的交易或事項，必須根據交易或事項的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟現實(shí)，而不是根據它們的法律形式進(jìn)行核算。即企業(yè)在會(huì )計核算中應遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。
�。ǘ⿲�(shí)質(zhì)重于形式原則的必要性
1．會(huì )計準則國際化趨勢影響
隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展，我國經(jīng)濟與國際經(jīng)濟的交往加深，對會(huì )計準則國際化提出了必然的要求。當今世界經(jīng)濟的一體化發(fā)展，國際貿易和國際資本市場(chǎng)的擴大，國際會(huì )計準則將影響世界各國的經(jīng)濟發(fā)展規模和趨勢。我國已加入WTO，要進(jìn)一步融入國際資本市場(chǎng)，參與國際貿易的競爭，就必須按國際慣例向國際投資者和債權人提供真實(shí)、公允、可比的會(huì )計信息。會(huì )計準則接軌將進(jìn)一步加快中國經(jīng)濟全球化的步伐。隨著(zhù)內地企業(yè)會(huì )計準則與國際準則的逐步趨同，兩套準則之間的差異將越來(lái)越少，所有在香港上市的內地企業(yè)根據國際財務(wù)報告準則轉換財務(wù)報告的成本也會(huì )相應降低。中國企業(yè)會(huì )計準則實(shí)現與國際財務(wù)報告準則的趨同后，正在顯著(zhù)提升中國在國際資本市場(chǎng)的影響。新準則正在大幅提高中國企業(yè)會(huì )計信息的透明度，在海外市場(chǎng)贏(yíng)得外國投資者更多信任。中國經(jīng)濟的全球化催生了中國會(huì )計的國際化；與此同時(shí)，中國會(huì )計在經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展的坐標系中找準了自身的歷史方位，贏(yíng)得了前所未有的上升空間，為經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展提供了強大的信息支持和制度保障。
2．企業(yè)組織形式和業(yè)務(wù)的復雜化因素
首先，由于改革開(kāi)放的不斷深入，企業(yè)形式呈多樣化發(fā)展，如國有企業(yè)和非國有企業(yè)、單一企業(yè)和企業(yè)集團、上市公司和非上市公司等，它們對會(huì )計核算和會(huì )計信息披露提出了不同的要求。其次，隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的不斷深入，資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)等新興市場(chǎng)逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資，特別是創(chuàng )新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的出現，會(huì )計對象的不確定性增加。企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復雜化要求企業(yè)進(jìn)行會(huì )計處理時(shí)，在不同的會(huì )計原則、方法和程序之間進(jìn)行選擇。會(huì )計人員可以按照交易性質(zhì)、實(shí)質(zhì)和結果，進(jìn)行判斷和處理。
3．原有準則、制度存在缺陷
在中國市場(chǎng)經(jīng)濟剛起步階段所制定的財務(wù)會(huì )計制度有較大的局限性，會(huì )計準則體系也不完善。原有制度所規定的某些會(huì )計政策和會(huì )計估計已不適應企業(yè)實(shí)際情況的需要，導致企業(yè)所反映的各項會(huì )計要素缺乏可靠性。具體表現在以下幾個(gè)方面：
(1)《企業(yè)會(huì )計準則-基本準則》對資產(chǎn)的定義沒(méi)有真正反映資產(chǎn)的質(zhì)量特征，忽略了企業(yè)資產(chǎn)應當具有的最基本的性質(zhì)，即資產(chǎn)應當“預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益”。在實(shí)務(wù)工作中，企業(yè)擁有或者控制的資源不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益，但仍然作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上列示，從而造成企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)，不能客觀(guān)反映企業(yè)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)。例如，已被淘汰或者長(cháng)期閑置不用的設備、無(wú)法收回的應收賬款、各項資產(chǎn)減值等，這些形式上的資產(chǎn)項目不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，但因其符合資產(chǎn)定義而仍能作為企業(yè)資產(chǎn)，其價(jià)值仍反映在會(huì )計報表的資產(chǎn)方，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，虛增利潤。長(cháng)期以來(lái)，有些企業(yè)賬面很好看，實(shí)際上虛資產(chǎn)很多，虛盈實(shí)虧很?chē)乐亍?/p>
(2) 按原有的會(huì )計制度規定，企業(yè)應在發(fā)出商品，提供勞務(wù)，同時(shí)收訖價(jià)款或者取得索取價(jià)款的憑據時(shí)，確認營(yíng)業(yè)收入實(shí)現。這樣的收入確定條件實(shí)質(zhì)上是所有權憑證或實(shí)物形式上的交付，而不是商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬發(fā)生轉移等實(shí)質(zhì)性條件，也就不能按照正確的標準確認和計量收入。這使得有些企業(yè)在銷(xiāo)售商品時(shí)，雖然已經(jīng)知悉購買(mǎi)企業(yè)將無(wú)力承擔付款的責任，但仍然確認收入，虛列收入，必然導致利潤虛增。
(3) 固定資產(chǎn)折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報廢標準由國家統一制定，而不是按照市場(chǎng)經(jīng)濟的要求，根據企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)和固定資產(chǎn)價(jià)值磨損的程度及無(wú)形損耗的具體表現來(lái)確定，這樣拘泥于形式的核算方法，不能客觀(guān)反映企業(yè)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)和經(jīng)營(yíng)成果。例如，由于固定資產(chǎn)折舊年限標準與企業(yè)的實(shí)際情況不符，導致企業(yè)固定資產(chǎn)凈值不實(shí)，致使企業(yè)更新改造資金不足。
�。ㄈ⿲�(shí)質(zhì)重于形式原則的意義
1．實(shí)質(zhì)重于形式原則是對權責發(fā)生制原則的補充
權責發(fā)生制原則是會(huì )計確認和計量的一般原則，通常在確認收入和費用時(shí)要遵循這一原則。但是由于各個(gè)企業(yè)處在紛繁復雜的經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)的現金流量也許在某些方面更能反映其營(yíng)運能力、償債能力和以后的發(fā)展前景。這也就是為什么在以權責發(fā)生制為確認和計量原則的基礎上，我們仍然需要編制現金流量表的原因所在。
2．實(shí)質(zhì)重于形式原則是對一貫性原則的補充
一貫性原則要求企業(yè)采用的會(huì )計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，假如某種會(huì )計政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，能更恰當地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果時(shí)，可以恰當地變更。這正是有意無(wú)意地對實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現。比如企業(yè)原先對固定資產(chǎn)采用直線(xiàn)法計提折舊，但是隨著(zhù)科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，我們就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應看其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，采用加速折舊法。
3．實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則相輔相承
對資產(chǎn)計提各種跌價(jià)準備，一方面是謹慎性原則的體現，但同時(shí)也在一定程度上體現了實(shí)質(zhì)重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因為各種原因發(fā)生減值，在年度終了時(shí)，其實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值發(fā)生背離，原賬面價(jià)值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，根據發(fā)生時(shí)所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的一些資產(chǎn)應根據實(shí)質(zhì)重于形式原則計提減值準備，對原有的賬面記錄作調整，能真實(shí)、恰當地反映資產(chǎn)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)。
二、實(shí)質(zhì)重于形式原則在新會(huì )計準則中的運用
�。ㄒ唬┰谫Y產(chǎn)方面的運用
1．在固定資產(chǎn)方面的運用
(1) 固定資產(chǎn)的確認
固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：
�、贋樯a(chǎn)商品提供勞務(wù)出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；
�、谑褂脡勖^(guò)一個(gè)會(huì )計年度。
固定資產(chǎn)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的才能予以確認：
�、倥c該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；
�、谠摴潭ㄙY產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。
(2) 固定資產(chǎn)的初始計量
�、俟潭ㄙY產(chǎn)初始計量原則：
固定資產(chǎn)應當按照成本進(jìn)行初始計量。
固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購建某項固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價(jià)款、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。
對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時(shí)還應考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境等義務(wù)。對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應當按照棄置費用的現值計入相關(guān)固定資產(chǎn)成本。石油天然氣開(kāi)采企業(yè)應當按照油氣資產(chǎn)的棄置費用現值計入相關(guān)油氣資產(chǎn)成本。在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內，按照預計負債的攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息費用，應當在發(fā)生時(shí)計入財務(wù)費用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用，不屬于棄置費用，應當在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費用處理。
�、诓煌绞饺〉霉潭ㄙY產(chǎn)的初始計量：
外購固定資產(chǎn)：
企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費 、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費等。外購固定資產(chǎn)分為購入不需要安裝的固定資產(chǎn)和購入需要安裝的固定資產(chǎn)兩類(lèi)。以一筆款項購入多項沒(méi)有單獨標價(jià)的固定資產(chǎn)，應當按照各項固定資產(chǎn)的公允價(jià)值比例對總成本進(jìn)行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。 購買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買(mǎi)價(jià)款的現值為基礎確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買(mǎi)價(jià)款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)金額除滿(mǎn)足借款費用資本化條件應當計入固定資產(chǎn)成本外，均應當在信用期間內確認為財務(wù)費用，計入當期損益。
自行建造固定資產(chǎn)：
自建固定資產(chǎn)包括企業(yè)自行建造的房屋、建筑物、各種設施以及大型機器設備的安裝工程等。自建固定資產(chǎn)應從何時(shí)起計提折舊，其長(cháng)期借款利息何時(shí)停止資本化，何時(shí)從“在建工程”科目轉入“固定資產(chǎn)”科目等的核算，關(guān)系到企業(yè)會(huì )計信息的真實(shí)性與完整性。以前是根據形式上的辦理竣工驗收手續為標準�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》則規定，是否“達到預定的可使用狀態(tài)”是對自建固定資產(chǎn)進(jìn)行以上核算的關(guān)鍵所在，這體現了實(shí)質(zhì)重于形式原則。
按建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價(jià)值。其中，“建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出”，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。企業(yè)為在建工程準備的各種物資，應按實(shí)際支付的購買(mǎi)價(jià)款、增值稅稅額、運輸費、保險費等相關(guān)稅費，作為實(shí)際成本，并按各種專(zhuān)項物資的種類(lèi)進(jìn)行明細核算。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營(yíng)建造和出包建造兩種方式。
企業(yè)為在建工程準備的各種物資，應當按照實(shí)際支付的買(mǎi)價(jià)、不能抵扣的增值稅稅額、運輸費、保險費等相關(guān)稅費，作為實(shí)際成本，并按照各種專(zhuān)項物資的種類(lèi)進(jìn)行明細核算。工程完工后剩余的工程物資，如轉作本企業(yè)庫存材料，按其實(shí)際成本或計劃成本轉作企業(yè)的庫存材料。存在可抵扣增值稅進(jìn)項稅額的，應按減去增值稅進(jìn)項稅額后的實(shí)際成本或計劃成本，轉作企業(yè)的庫存材料。盤(pán)盈、盤(pán)虧、報廢、毀損的工程物資，減去保險公司、過(guò)失人賠償部分后的差額，工程項目尚未完工的，計入或沖減所建工程項目的成本；工程已經(jīng)完工的，計入當期營(yíng)業(yè)外收支。
在建工程應當按照實(shí)際發(fā)生的支出確定其工程成本，并單獨核算。
第一，企業(yè)的自營(yíng)工程，應當按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量；采用出包工程方式的企業(yè)，按照應支付的工程價(jià)款等計量。設備安裝工程，按照所安裝設備的價(jià)值、工程安裝費用、工程試運轉等所發(fā)生的支出等確定工程成本。
第二，工程達到預定可使用狀態(tài)前因進(jìn)行負荷聯(lián)合試車(chē)所發(fā)生的凈支出，計入工程成本。企業(yè)的在建工程項目在達到預定可使用狀態(tài)前所取得的負荷聯(lián)合試車(chē)過(guò)程中形成的、能夠對外銷(xiāo)售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計入在建工程成本，銷(xiāo)售或轉為庫存商品時(shí)，按其實(shí)際銷(xiāo)售收入或預計售價(jià)沖減工程成本。
第三，在建工程發(fā)生單項或單位工程報廢或毀損，減去殘料價(jià)值和過(guò)失人或保險公司等賠款后的凈損失，工程項目尚未達到預定可使用狀態(tài)的，計入繼續施工的工程成本；工程項目已達到預定可使用狀態(tài)的，屬于籌建期間的，計入管理費用，不屬于籌建期間的，計入營(yíng)業(yè)外支出。如為非正常原因造成的報廢或毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，應將其凈損失直接計入當期營(yíng)業(yè)外支出。
第四，所建造的固定資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據工程預算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等，按估計價(jià)值轉入固定資產(chǎn)，并按有關(guān)計提固定資產(chǎn)折舊的規定計提固定資產(chǎn)折舊。待辦理了竣工決算手續后再作調整。
融資租入的固定資產(chǎn)：
融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉移了與資產(chǎn)所有權有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃，租賃資產(chǎn)的所有權最終可能轉移，也可能不轉移。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在承租期內，雖然其所有權在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分，承租方因擁有該項資產(chǎn)可獲得經(jīng)濟利益，相應地也承擔了有關(guān)的風(fēng)險，其經(jīng)濟利益實(shí)質(zhì)上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產(chǎn)，如果租賃期滿(mǎn)租賃資產(chǎn)歸承租方所有或承租方有廉價(jià)購買(mǎi)權，且在租賃時(shí)可以判定其行使購買(mǎi)權，在此類(lèi)情況下，融資租入固定資產(chǎn)理應作為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行管理與核算。
接受捐贈的固定資產(chǎn)：
捐贈方提供了有關(guān)憑據的，按憑據上標明的金額加上應當支付的相關(guān)稅費，作為入賬價(jià)值；捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據的，按以下順序確定其入賬價(jià)值：
第一，同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，按同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計的金額，加上應當支付的相關(guān)稅費，作為入賬價(jià)值；
第二，同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按接受捐贈的固定資產(chǎn)的預計未來(lái)現金流量現值，作為入賬價(jià)值。
如接受捐贈的系舊的固定資產(chǎn)，按依據上述方法確定的新固定資產(chǎn)價(jià)值，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價(jià)值損耗后的余額，作為入賬價(jià)值。
盤(pán)盈的固定資產(chǎn)：
盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，按以下規定確定其入賬價(jià)值：
第一，同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，按同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價(jià)值損耗后的余額，作為入賬價(jià)值。
第二，同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按該項固定資產(chǎn)的`預計未來(lái)現金流量現值，作為入賬價(jià)值。
(3)合理計提固定資產(chǎn)減值準備
新制度規定:“企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項損失計提資產(chǎn)減值準備”。固定資產(chǎn)的歷史成本一經(jīng)入賬，隨著(zhù)時(shí)間推移就變成一種價(jià)值的形式，而資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)上的價(jià)值是每個(gè)會(huì )計期末的可變現凈值，所以，根據實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則的要求，應當計提減值準備。
企業(yè)的固定資產(chǎn)應當在期末時(shí)按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低計量。對可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，應當計提固定資產(chǎn)減值準備。固定資產(chǎn)減值準備應按單項資產(chǎn)計提。
固定資產(chǎn)減值，是指固定資產(chǎn)由于市價(jià)持續下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長(cháng)期閑置等原因，導致其可收回金額低于其賬面價(jià)值。從客觀(guān)性原則和穩健性原則角度出發(fā)，企業(yè)應對已經(jīng)發(fā)生的固定資產(chǎn)減值及時(shí)予以確認。
我國現行的會(huì )計制度及相關(guān)準則規定，企業(yè)應當在期末或者至少在每年的年度終了，對固定資產(chǎn)逐項進(jìn)行檢查，如發(fā)現存在下列情況，應當計算固定資產(chǎn)的可收回金額，并與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：
�、俟潭ㄙY產(chǎn)市價(jià)大幅度下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復；
�、谄髽I(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境，如技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營(yíng)銷(xiāo)市場(chǎng)在當期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；
�、弁谑袌�(chǎng)利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現率，并導致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；
�、芄潭ㄙY產(chǎn)陳舊過(guò)時(shí)或發(fā)生實(shí)體損壞等；
�、莨潭ㄙY產(chǎn)預計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；
�、奁渌锌赡鼙砻髻Y產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。
當存在下列情況之一時(shí)，應當按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值全額計提固定資產(chǎn)減值準備：
�、匍L(cháng)期閑置不用，在可預見(jiàn)的未來(lái)不會(huì )再使用，且已無(wú)轉讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；
�、谟捎诩夹g(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；
�、垭m然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格產(chǎn)品的固定資產(chǎn)；
�、芤言鈿p，以至于不再具有使用價(jià)值和轉讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；
�、萜渌麑�(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)。
已全額計提減值準備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊。
已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復，應當按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對此前已計提的累計折舊不作調整。
企業(yè)轉回已計提的固定資產(chǎn)減值準備時(shí)，應按不考慮減值因素情況下應計提的累計折舊與考慮減值準備因素情況下計提的累計折舊之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“累計折舊”科目；按固定資產(chǎn)可收回金額與不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值兩者中較低者，與價(jià)值恢復前的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外支出—計提的固定資產(chǎn)減值準備”科目。轉回已計提的固定資產(chǎn)減值準備后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不應超過(guò)不考慮減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值。
在資產(chǎn)減值準備的計提中，除《企業(yè)會(huì )計制度》規定的一般情況外，要對一些特殊情況特殊對待。有些資產(chǎn)，從形式上看，它們的單個(gè)價(jià)值超過(guò)了2000元，使用期限也遠超過(guò)2年，完全符合固定資產(chǎn)“使用期限較長(cháng)、單位價(jià)值較高，并且在使用過(guò)程中保持原有實(shí)物形態(tài)”的定義，應當在期末按可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，計提固定資產(chǎn)減值準備。但在實(shí)質(zhì)上，這些固定資產(chǎn)一經(jīng)使用，從表面上看仍是企業(yè)的一項重要的固定資產(chǎn)，可是其本身已無(wú)可能變現，它的可收回金額近乎于零。例如，政府從環(huán)保的角度考慮，強行要求企業(yè)停用的水塔、煙囪、橋梁等，這些固定資產(chǎn)停用后既無(wú)使用價(jià)值又無(wú)轉讓價(jià)值。對于這樣的固定資產(chǎn)，就應在期末全額計提固定資產(chǎn)減值準備。
資產(chǎn)減值準備的計提雖然體現了謹慎性原則，但同時(shí)也是實(shí)質(zhì)重于形式原則的運用。當一項資產(chǎn)在年度終了其實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值發(fā)生背離時(shí)，原賬面價(jià)值不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，根據發(fā)生時(shí)所作的記錄只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的固定資產(chǎn)應根據實(shí)質(zhì)重于形式原則計提減值準備，對原有的賬面記錄作調整，以真實(shí)、恰當地反映資產(chǎn)的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)。
2．在無(wú)形資產(chǎn)方面的運用
(1) 無(wú)形資產(chǎn)的確認
無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能予以確認：
�、倥c該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；
�、谠摕o(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
從中可以看出，無(wú)形資產(chǎn)的確認仍堅持貨幣計量原則。另一個(gè)要求是與該無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的預計未來(lái)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，這說(shuō)明無(wú)形資產(chǎn)要有極大的可能性在未來(lái)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，否則在會(huì )計上不予確認。比如說(shuō)企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)費用在會(huì )計上應如何處理，是將它資本化還是費用化，一直以來(lái)都是一個(gè)具有爭議的問(wèn)題�，F行會(huì )計準則借鑒國際會(huì )計準則，選用相對來(lái)說(shuō)比較折中、公允的方式，在謹慎性原則和真實(shí)性原則之間尋找一個(gè)平衡點(diǎn)。將研究開(kāi)發(fā)項目的費用，劃分為研究階段的費用和開(kāi)發(fā)階段的費用兩部分：由于研究活動(dòng)是一種初步的探索性工作，能否給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟效益是不確定的，則將其支出費用化，不確認為無(wú)形資產(chǎn)；開(kāi)發(fā)階段是將研究成果付諸于實(shí)踐，比研究階段更進(jìn)一步，帶來(lái)經(jīng)濟效益的確定性高，將其支出資本化，確認為無(wú)形資產(chǎn)。這種做法一方面鼓勵企業(yè)增加研究開(kāi)發(fā)投入，增強技術(shù)創(chuàng )新能力，也支持企業(yè)開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術(shù)，另一方面在會(huì )計處理上也顯得更為客觀(guān)和真實(shí)。
為了不斷適應社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟快速發(fā)展的需要，進(jìn)一步規范企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)事項的會(huì )計核算及相關(guān)信息，提高會(huì )計信息質(zhì)量，財政部制定了《》。但會(huì )計理論界對無(wú)形資產(chǎn)的確定至今仍未統一，尤其是對那些具有無(wú)形資產(chǎn)特征的、不可辨認的項目是否應該確認為無(wú)形資產(chǎn)，爭議較大。誠然，鑒于無(wú)形資產(chǎn)的不確定性，確認時(shí)應該持謹慎態(tài)度。但也應該能符合客觀(guān)和如實(shí)提供決策信息的要求，不能讓某項資產(chǎn)游離于會(huì )計記錄及財務(wù)告之外。
關(guān)于品牌資產(chǎn)的確認：
品牌是產(chǎn)品符合市場(chǎng)需要的綜合標志，主要包括商標、商譽(yù)、產(chǎn)品質(zhì)量乃至售后服務(wù)水平等。無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計核算辦法規定：品牌資產(chǎn)的價(jià)值只能部分確認或完全不反映在企業(yè)賬面上。因此，企業(yè)從外單位購入商標權時(shí)，可將其購買(mǎi)成本及附屬費用予以資本化，計入無(wú)形資產(chǎn)。而企業(yè)自創(chuàng )的商標權的入賬價(jià)值，卻僅是依法取得商標時(shí)所發(fā)生的注冊費、聘請律師費以及其他相關(guān)支出。對商譽(yù)的處理，一般做法是：企業(yè)只有在合并或兼并其他企業(yè)時(shí)，才可以將購入企業(yè)的商譽(yù)納入無(wú)形資產(chǎn)核算范圍。這樣處理的理論依據是：商譽(yù)的存在及其價(jià)值，必須通過(guò)產(chǎn)權交易得到交易雙方的證實(shí)和認可。假如沒(méi)有通過(guò)交易來(lái)驗證，商譽(yù)的價(jià)值就不能予以確認。自創(chuàng )商譽(yù)不能在形成之時(shí)確認為無(wú)形資產(chǎn)是因為商譽(yù)的形成受到多種因素的制約，即使在專(zhuān)為形成商譽(yù)而支付了費用的情況下，也會(huì )因為無(wú)法確認其究竟為形成商譽(yù)產(chǎn)生多大可以用貨幣計量的作用。因此，從實(shí)質(zhì)重于形式原則出發(fā)，只有在產(chǎn)權交易轉讓時(shí)，其價(jià)值才可以計量，并確認為無(wú)形資產(chǎn)。
運用實(shí)質(zhì)重于形式原則使無(wú)形資產(chǎn)的確認變?yōu)椤坝行巍薄?/p>
根據無(wú)形資產(chǎn)的確認原則，企業(yè)自創(chuàng )的非專(zhuān)利技術(shù)、自創(chuàng )的商譽(yù)不能確認為無(wú)形資產(chǎn)。然而，經(jīng)濟發(fā)展的現實(shí)對這一看法產(chǎn)生了沖擊。
自創(chuàng )商譽(yù)是過(guò)去若干交易的綜合結果，是企業(yè)經(jīng)自身的努力創(chuàng )造出來(lái)并加以維護發(fā)展的，為企業(yè)實(shí)際所擁有和控制的超額經(jīng)濟利益，因而它同外購商譽(yù)一樣，都符合資產(chǎn)的定義。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，其就應當加以確認。同時(shí)，非專(zhuān)利技術(shù)以及由企業(yè)自創(chuàng )的生產(chǎn)上的秘密訣竅，雖然未經(jīng)公開(kāi)注冊，得不到法律的保護，但由于它能給企業(yè)帶來(lái)超過(guò)正常利潤的效益，因而按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，也可以確認為無(wú)形資產(chǎn)，并進(jìn)行會(huì )計核算。
(2)無(wú)形資產(chǎn)的初始計量
初始計量是對無(wú)形資產(chǎn)事項或交易最初進(jìn)入會(huì )計系統的確認，它是無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)后所要進(jìn)行的初次確認，將直接影響到后面的計量�，F行會(huì )計準則主要是對幾種無(wú)形資產(chǎn)的初始計量進(jìn)行了規定。
外購無(wú)形資產(chǎn)：
企業(yè)購入的無(wú)形資產(chǎn)，應以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值。如果無(wú)形資產(chǎn)是與其他資產(chǎn)一同購入的，則應依據所購入各單項資產(chǎn)公允價(jià)值的相對比例，將總成本進(jìn)行分配，以確定無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
采用公允價(jià)值相對比例來(lái)確定與其他資產(chǎn)一同購入的無(wú)形資產(chǎn)的成本，須以該無(wú)形資產(chǎn)的相對價(jià)值較大為前提。如果相對價(jià)值較小，則無(wú)須單獨核算，可以計入其他資產(chǎn)的成本，視為其他資產(chǎn)的組成部分核算；反之，則需要單獨核算。
外購無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購買(mǎi)價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。購買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付的，無(wú)形資產(chǎn)的成本為其折現值。
自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)：
企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊資本、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費用，應于發(fā)生時(shí)確認為當期費用。已經(jīng)計入各期費用的研究與開(kāi)發(fā)費用，在該項無(wú)形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得專(zhuān)利時(shí)，不得再將原已計入費用的研究與開(kāi)發(fā)費用予以資本化。無(wú)形資產(chǎn)在確認后發(fā)生的支出，應在發(fā)生時(shí)計入當期損益。其成本包括達到預定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調整。
企業(yè)在自行研究與開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中，會(huì )發(fā)生各種各樣的費用，如，研究與開(kāi)發(fā)人員的工資和福利、所用設備的折舊、外購相關(guān)技術(shù)發(fā)生的支出等。實(shí)際發(fā)生的這些費用往往難以根據某個(gè)特定的項目進(jìn)行歸集。同時(shí)，隨著(zhù)競爭的加劇，企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)的項目是否會(huì )成功，是否將來(lái)能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益，在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中往往存在較大的不確定性。因此，從實(shí)質(zhì)重于形式原則出發(fā)，企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)費用，應于發(fā)生當期確認為費用；而將依法申請取得時(shí)發(fā)生的注冊費、律師費等費用，作為依法申請取得的無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值。
接受投資轉入無(wú)形資產(chǎn)：
接受投資轉入的無(wú)形資產(chǎn)，應以投資各方確認的價(jià)值作為入賬價(jià)值，但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。并按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值非公允的除外。因此，企業(yè)在確定接受投資轉入無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，應區分是否為首次發(fā)行股票而獲得，分別不同情況進(jìn)行處理。
一般情況下(即不包括企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn))，企業(yè)接受投資轉入的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值按投資各方確認的價(jià)值確定。
企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資轉入的無(wú)形資產(chǎn)，由于發(fā)行當時(shí)股票沒(méi)有明確的市價(jià)，因而應以該無(wú)形資產(chǎn)在對方(即投資方)的賬面價(jià)值入賬。
接受捐贈取得無(wú)形資產(chǎn)：
�、儋浄教峁┝擞嘘P(guān)憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關(guān)稅費確定。
�、诰栀浄�?jīng)]有提供有關(guān)憑據的，按如下順序確定：同類(lèi)或類(lèi)似無(wú)形資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應按參照同類(lèi)或類(lèi)似無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計的金額，加上應支付的相關(guān)稅費確定；同類(lèi)或類(lèi)似無(wú)形資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按該受贈無(wú)形資產(chǎn)的預計未來(lái)現金流量現值確定。這里需要說(shuō)明的是，無(wú)形資產(chǎn)的唯一性決定了同類(lèi)或類(lèi)似無(wú)形資產(chǎn)的缺乏，以及相關(guān)市場(chǎng)不夠活躍。因此，在捐贈方?jīng)]有提供相關(guān)價(jià)值憑據的情況下，往往要借助于對其未來(lái)現金流量現值的計算來(lái)確定其入賬價(jià)值。
債務(wù)重組取得無(wú)形資產(chǎn)：
企業(yè)在債務(wù)重組過(guò)程中取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應按有關(guān)債務(wù)重組的會(huì )計處理規定確定。即，債權人獲得的無(wú)形資產(chǎn)的成本，應按重組債權的賬面價(jià)值入賬；如發(fā)生相關(guān)稅費，應考慮相關(guān)稅費的影響。如果債務(wù)重組中涉及補價(jià)的，應區別不同情況進(jìn)行處理：
�、偈盏窖a價(jià)的，按應收債權的賬面價(jià)值，加上應支付的相關(guān)稅費，減去收到的補價(jià)，作為無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
�、谥Ц堆a價(jià)的，按應收債權的賬面價(jià)值，加上應支付的相關(guān)稅費和補價(jià)，作為無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
從上面規定可以看出，我國對無(wú)形資產(chǎn)的計量大多是以歷史成本計量為主的，更注重法規證據和穩健性，盡量不使用公允價(jià)值，也在一定程度上體現了實(shí)質(zhì)重于形式原則。
(3) 無(wú)形資產(chǎn)的后續計量
�、偈褂脡勖�
無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命在無(wú)形資產(chǎn)的后續計量中極為重要�，F行會(huì )計準則要求企業(yè)在取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)就要分析判斷其使用壽命，將使用壽命分為可確定和不可確定兩類(lèi)，其中不可確定使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)不應攤銷(xiāo)，在其發(fā)生減值時(shí)僅計提減值準備。另外，對于使用壽命可確定的無(wú)形資產(chǎn)還要再分類(lèi)為使用壽命有限和無(wú)限兩種：無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命如為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產(chǎn)量等類(lèi)似計量單位數量；無(wú)法預見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益的期限的，應當視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。
第一，企業(yè)持有的無(wú)形資產(chǎn)，通常來(lái)源于合同性權利或是其他法定權利，而且合同或法律規定有明確的使用年限。
來(lái)源于合同性權利或其他法定權利的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不應超過(guò)合同性權利或其他法定權利的期限。合同性權利或其他法定權利能夠在到期時(shí)因續約等延續，且有證據表明企業(yè)續約不需要付出大額成本的，續約期應當計入使用壽命。
第二，合同或法律沒(méi)有規定使用壽命的，企業(yè)應當綜合各方面因素判斷，以確定無(wú)形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的期限。
經(jīng)過(guò)上述方法仍無(wú)法合理確定無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。
企業(yè)確定無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命，通常應考慮以下因素：
第一，運用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常的壽命周期、可獲得的類(lèi)似資產(chǎn)使用壽命的信息；
第二，技術(shù)、工藝等方面的現階段情況及對未來(lái)發(fā)展趨勢的估計；
第三，以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)的市場(chǎng)需求情況；
第四，現在或潛在的競爭者預期將采取的行動(dòng)；
第五，為維持該資產(chǎn)帶來(lái)經(jīng)濟利益能力的預期維護支出，以及企業(yè)預計支付有關(guān)支出的能力；
第六，對該資產(chǎn)控制期限的相關(guān)法律規定或類(lèi)似限制，如特許使用期、租賃期等；
第七，與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。
無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命確定攤銷(xiāo)期限，現行的會(huì )計準則并未規定明確的攤銷(xiāo)期限，而只是要求企業(yè)應將使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)在其使用壽命內系統合理攤銷(xiāo)。準則中還特別強調企業(yè)應當至少于每年年度終了，對使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及未來(lái)經(jīng)濟利益消耗方式進(jìn)行復核。這也是由于現代科技的迅猛發(fā)展，使得無(wú)形資產(chǎn)需要不斷的進(jìn)行維護、開(kāi)發(fā)和創(chuàng )新，也就是說(shuō)無(wú)形資產(chǎn)在使用過(guò)程中，其價(jià)值具有很大的不確定性，所以要進(jìn)行不斷地重新評估，保證其價(jià)值的客觀(guān)性。
�、跉堉�
殘值的確定對無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)總額會(huì )產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響每期分攤的攤銷(xiāo)額。從會(huì )計準則中可以看出，殘值在一般情況下考慮為零，除了以下兩個(gè)特殊情況：
第一，有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結束時(shí)購買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)；
第二，可以根據活躍市場(chǎng)得到預計殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結束時(shí)很可能存在。
無(wú)形資產(chǎn)的殘值意味著(zhù)，在其經(jīng)濟壽命結束之前企業(yè)預計將會(huì )處置該無(wú)形資產(chǎn)，并且從該處置中取得利益。估計無(wú)形資產(chǎn)的殘值應以資產(chǎn)處置時(shí)的可收回金額為基礎，此時(shí)的可收回金額是指在預計出售日，出售一項使用壽命已滿(mǎn)且處于類(lèi)似使用狀況下，同類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)預計的處置價(jià)格（扣除相關(guān)稅費）。殘值確定以后，在持有無(wú)形資產(chǎn)的期間，至少應于每年年末進(jìn)行復核，預計其殘值與原估計金額不同的，應按照會(huì )計估計變更進(jìn)行處理。如果無(wú)形資產(chǎn)的殘值重新估計以后高于其賬面價(jià)值的，則無(wú)形資產(chǎn)不再攤銷(xiāo)，直至殘值降至低于賬面價(jià)值時(shí)再恢復攤銷(xiāo)。
新準則規定：使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應攤銷(xiāo)金額應當在其預計使用壽命內系統合理攤銷(xiāo)，其攤銷(xiāo)期應當自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認時(shí)止。即無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的起始和停止日期為：當月增加可供使用的無(wú)形資產(chǎn)，當月開(kāi)始攤銷(xiāo)；當月減少的無(wú)形資產(chǎn)當月不再攤銷(xiāo)。但是，新準則未對“可供使用”做出明確的界定。國際會(huì )計準則中“可供使用”是指“當它達到能夠按管理層預定的方式運作所必須的位置和狀態(tài)時(shí)開(kāi)始”。該規定在實(shí)際執行時(shí)，需要結合企業(yè)所處的會(huì )計環(huán)境，進(jìn)行職業(yè)判斷。
新準則規定：使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應進(jìn)行攤銷(xiāo)。如果期末重新復核后仍為不確定的，則應當在每個(gè)會(huì )計期間進(jìn)行減值測試，需要計提減值準備的，相應計提有關(guān)的減值準備。新準則對使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不予攤銷(xiāo)的規定為企圖粉飾利潤者提供了一個(gè)途徑，對注冊會(huì )計師和政府部門(mén)監管提出了更高的要求。首先，即使是使用壽命不確定，在其為企業(yè)創(chuàng )造經(jīng)濟利益的同時(shí)也要發(fā)生成本，不進(jìn)行攤銷(xiāo)不符合收入與費用配比的原則。其次，報表中一部分無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，一部分不攤銷(xiāo)也不符合可比性原則。本人認為，可以對使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)使用壽命做一個(gè)上限規定，采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。在每年年末對其使用壽命進(jìn)行復核時(shí)，如果發(fā)現影響其確定的因素已發(fā)生改變，作為一項會(huì )計估計變更處理。
�。ǘ┰趽p益方面的運用
1．商品銷(xiāo)售收入的確認
長(cháng)期以來(lái)，會(huì )計與稅務(wù)差異困擾著(zhù)許多企業(yè)財務(wù)稅務(wù)人員，特別是收入的確認問(wèn)題，按照企業(yè)會(huì )計制度或者企業(yè)會(huì )計準則所反映的企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計算口徑，納稅調整事項增多又需要更多的稅法專(zhuān)業(yè)知識，完全按照稅法口徑確認企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，又不符合會(huì )計信息的質(zhì)量要求，特別是國有大中型企業(yè)以及上市公司，因此，盡可能弱化會(huì )計與稅法處理差異也就成為企業(yè)財務(wù)人員非常關(guān)注的一個(gè)夢(mèng)想。
2008年10月31日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《》（國稅函[2008]875號），進(jìn)一步明確了《》以及《》關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入的若干問(wèn)題，縮小了企業(yè)會(huì )計準則與企業(yè)所得稅法關(guān)于收入的確認差異，一定程度上方便了企業(yè)納稅人正確進(jìn)行會(huì )計和稅務(wù)處理。
(1) 銷(xiāo)售收入的確認條件
《通知》明確，除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規定外，企業(yè)銷(xiāo)售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。
企業(yè)銷(xiāo)售商品同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應確認收入的實(shí)現：
�、偕唐蜂N(xiāo)售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方；
�、谄髽I(yè)對已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續管理權，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；
�、凼杖氲慕痤~能夠可靠地計量；
�、芤寻l(fā)生或將發(fā)生的銷(xiāo)售方的成本能夠可靠地核算。
《》銷(xiāo)售商品收入的確認與計量除包括以上條件外，還包括“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，是指銷(xiāo)售商品價(jià)款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷(xiāo)售商品價(jià)款收回的可能性超過(guò)50%。
從收入準則中規定的收入確認的條件來(lái)看，相比以前更體現了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，這就要求企業(yè)針對不同交易的特點(diǎn)，分析交易的實(shí)質(zhì)，同時(shí)運用準確的職業(yè)判斷，確認和計量收入。
《通知》如此規定，相同《企業(yè)會(huì )計準則》也開(kāi)始注重“風(fēng)險和報酬的轉移”，之前的企業(yè)所得稅計稅收入是不考慮收入的風(fēng)險問(wèn)題的，稅法觀(guān)點(diǎn)是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險應該由企業(yè)的稅后利潤來(lái)補償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此，也不該承擔企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。并且稅法也通常不考慮繼續管理權問(wèn)題，這也屬于企業(yè)內部管理問(wèn)題，國家不對企業(yè)內部管理產(chǎn)生的問(wèn)題負責。這些都是原來(lái)會(huì )計與稅法在收入確認方面產(chǎn)生差異的主要原因所在。
《通知》發(fā)布后，企業(yè)所得稅收入確認條件與《企業(yè)會(huì )計準則》趨于一致，兩者都注重權責發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，唯一所不同的是只要滿(mǎn)足了稅法所設定的四個(gè)條件，即便經(jīng)濟利益不可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅也要確認收入，這是因為稅法是從組織財政收入的角度出發(fā)，側重于收入的社會(huì )價(jià)值的實(shí)現，稅法也沒(méi)有條件去進(jìn)一步判斷銷(xiāo)售商品價(jià)款收回的可能性是否超過(guò)50%。這樣規定一方面保證了企業(yè)所得稅與《企業(yè)會(huì )計準則》的一致性，另一方面稅法也保留了最起碼的底線(xiàn)。
(2)銷(xiāo)售收入的確認時(shí)間
無(wú)論《企業(yè)會(huì )計準則》還是《通知》規定，企業(yè)判斷銷(xiāo)售商品收入滿(mǎn)足確認條件的，均應當提供確鑿的證據。通常情況下，轉移商品所有權憑證或交付實(shí)物后，可以認為滿(mǎn)足收入確認條件，應當確認銷(xiāo)售商品收入。
《通知》明確符合收入確認條件，采取下列商品銷(xiāo)售方式的，應按以下規定確認收入實(shí)現時(shí)間：
�、黉N(xiāo)售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時(shí)確認收入。
�、阡N(xiāo)售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認收入。
�、垆N(xiāo)售商品需要安裝和檢驗的，在購買(mǎi)方接受商品以及安裝和檢驗完畢時(shí)確認收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認收入。
�、茕N(xiāo)售商品采用支付手續費方式委托代銷(xiāo)的，在收到代銷(xiāo)清單時(shí)確認收入。
委托代銷(xiāo)貨物分為兩種方式，一種是視同買(mǎi)斷的代銷(xiāo)方式，一種是收取手續費的代銷(xiāo)方式。
視同買(mǎi)斷：即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷(xiāo)的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有，受托方作為購進(jìn)商品處理。委托方在交付商品時(shí)確認收入。受托方將商品銷(xiāo)售后，應按實(shí)際售價(jià)確認為銷(xiāo)售收入，并向委托方開(kāi)具代銷(xiāo)清單。視同買(mǎi)斷方式受托方需要通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目核算收入和成本，符合會(huì )計常規處理習慣。
收取手續費：受托方不需要通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”核算。即受托方根據所代銷(xiāo)的商品數量向委托方收取手續費，這對受托方來(lái)說(shuō)實(shí)際上是一種勞務(wù)收入。這種代銷(xiāo)方式，受托方通常應按照委托方規定的價(jià)格銷(xiāo)售，不得自行改變售價(jià)。委托方應在受托方將商品銷(xiāo)售后，在受托方向委托方開(kāi)具代銷(xiāo)清單時(shí)，確認收入；受托方在商品銷(xiāo)售后，按應收取的手續費確認收入。
另外需要注意的是，企業(yè)在委托代銷(xiāo)貨物的過(guò)程中，無(wú)代銷(xiāo)清單納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定。
2．售后回購、售后租回的確認
(1)售后回購
售后回購是指企業(yè)在銷(xiāo)售資產(chǎn)的同時(shí)又以合同的形式約定日后按一定價(jià)格重新購回該資產(chǎn)。
會(huì )計對于售后回購的通常處理為：采用售后回購方式銷(xiāo)售商品的，不應確認收入，回購價(jià)格大于原售價(jià)的差額，應在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。
《通知》規定，采用售后回購方式銷(xiāo)售商品的，銷(xiāo)售的商品按售價(jià)確認收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據表明不符合銷(xiāo)售收入確認條件的，如以銷(xiāo)售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項應確認為負債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應在回購期間確認為利息費用。
售后回購業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項融資業(yè)務(wù)，且在形式上的銷(xiāo)售發(fā)生后，一般仍然保留對資產(chǎn)的控制權與管理權，因而不符合銷(xiāo)售確認的條件，在會(huì )計核算中不確認收入�！锻ㄖ凡捎昧藭�(huì )計的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，收到的款項應確認為負債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應在回購期間確認為利息費用。
實(shí)質(zhì)重于形式原則下售后回購會(huì )計處理：
首先，針對在不符合收入確認條件的售后回購交易中，銷(xiāo)貨方是否向購貨方交付銷(xiāo)售商品的情況，本人認為應區別處理。如果在該交易中交付了銷(xiāo)售商品，這時(shí)與該交易相關(guān)的商品已從銷(xiāo)貨方的倉庫轉移至購貨方的倉庫，所以銷(xiāo)貨方也應將其由“庫存商品”科目轉入“發(fā)出商品”科目；對于購貨方來(lái)講則應該在存貨備查簿中予以登記。如果在該交易中沒(méi)有交付銷(xiāo)售商品，盡管該商品仍然在銷(xiāo)貨方的倉庫，但是已經(jīng)被銷(xiāo)貨方用于抵押了，所以銷(xiāo)貨方應該在存貨備查簿中說(shuō)明該商品的抵押情況；由于購貨方?jīng)]有收到銷(xiāo)售商品，所以不需做任何處理。
其次，關(guān)于回購期間長(cháng)短的考慮，對于不滿(mǎn)足收入確認條件的售后回購交易，應視回購期間的長(cháng)短進(jìn)行不同的會(huì )計處理。根據企業(yè)會(huì )計準則的規定，可以分兩種情況予以考慮：第一種情況是回購期間短于1年的。銷(xiāo)貨方確認的債務(wù)屬于流動(dòng)負債的范疇，故應該在“其他應付款”科目中反映；購貨方確認的債權屬于流動(dòng)資產(chǎn)的范疇，故應該在“其他應收款”科目中反映。第二種情況是回購期間長(cháng)于1年的。銷(xiāo)貨方確認的債務(wù)屬于長(cháng)期負債的范疇，購貨方確認的債權屬于長(cháng)期資產(chǎn)的范疇，故銷(xiāo)貨方的債務(wù)應該在“長(cháng)期應付款”科目中反映，購貨方的債權應該在“長(cháng)期應收款”科目中反映，回購價(jià)與原售價(jià)的差額，在回購期間按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)。
(2)售后租回
售后租回是指賣(mài)主承租人將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買(mǎi)主出租人處租回。在售后租回方式下，賣(mài)主同時(shí)是承租人，買(mǎi)主同時(shí)是出租人。通過(guò)售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者在保留對資產(chǎn)的使用權的同時(shí)，將固定資產(chǎn)轉化為貨幣資金，在出售時(shí)可取得全部?jì)r(jià)款的現金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金而資產(chǎn)的新所有者則通過(guò)售后租回交易，找到了一個(gè)分險小、回報率有保障的投資機會(huì )。它適用于資產(chǎn)流動(dòng)性較差的企業(yè)。當企業(yè)一方面需要繼續使用自己所擁有的資產(chǎn)，另一方面又急需資金而又無(wú)法籌集資金時(shí)，可以將資產(chǎn)的所有權出售給租賃公式，然后在特定的租賃合同規定的條件和期限下租回該資產(chǎn)。
售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)。在售后租回交易中，資產(chǎn)的銷(xiāo)售價(jià)格和支付的租金是相互關(guān)聯(lián)的，在實(shí)際工作中是通過(guò)一攬子談判的方式，一并計算出來(lái)的，所以，資產(chǎn)的出售和租回實(shí)質(zhì)是一筆業(yè)務(wù)。也就是說(shuō)售后租回交易實(shí)際上是一種融資行為，而不是銷(xiāo)售行為�；诖�，出售資產(chǎn)的損益應按期進(jìn)行攤銷(xiāo)，而不應確認為出售當期的損益。如果將售后租回損益一次確認為出售當期損益，可能會(huì )產(chǎn)生操縱各期利潤的現象。例如，如果資產(chǎn)的原所有者故意大幅度抬高售價(jià)，產(chǎn)生巨額的銷(xiāo)售收入，同時(shí)，又以高額租金的形式租回。對于買(mǎi)主而言，這種租賃安排不存在著(zhù)不利影響對于賣(mài)主而言，雖然在出售資產(chǎn)時(shí)存在著(zhù)巨額的銷(xiāo)售收入，能夠借以調高利潤、粉飾業(yè)績(jì)，但是，這是以在未來(lái)各期支付高額租金為代價(jià)的。如果資產(chǎn)的原所有者故意大幅度壓底售價(jià)，產(chǎn)生巨額的銷(xiāo)售虧損，同時(shí)，又以較低租金的形式租回。對于買(mǎi)主而言，這種租賃安排不存在著(zhù)不利影響。對于賣(mài)主而言，雖然在出售資產(chǎn)時(shí)存在著(zhù)巨額的銷(xiāo)售虧損，能夠借以調低利潤，以后各期再通過(guò)支付較低的租金達到調高當期利潤的目的�；谝陨戏治�，為了防止資產(chǎn)的原所有者利用售后租回交易來(lái)操縱利潤，不應將售后租回交易損益確認為當期損益，而應采用遞延的方式分期攤入各期損益。
實(shí)質(zhì)重于形式原則下售后租回會(huì )計處理：
如果售后租回交易不是按公允價(jià)值達成的，則確認售后租回損益時(shí)應分兩步進(jìn)行：
第一步，將公允價(jià)值與賬面價(jià)值（加上相關(guān)稅費）之間的差額作為資產(chǎn)處置損益計入當期損益。
第二步，將售價(jià)與公允價(jià)值之間的差額按以下原則進(jìn)行處理：
�、偃绻蹆r(jià)高于公允價(jià)值，其差額計入遞延收益，并在租賃期內進(jìn)行分攤，作為租金費用的調整；
�、谌绻蹆r(jià)低于公允價(jià)值，其差額計入當期損益，作為資產(chǎn)處置損益的組成部分。
但是，如果該損失將由以后以低于市價(jià)的租金進(jìn)行彌補，即先低售價(jià)、后低租金，則該差額應當遞延，按與確認租金費用相一致的方法在租賃期內進(jìn)行分攤，作為租金費用的調整。
三、運用實(shí)質(zhì)重于形式原則應該注意的問(wèn)題
�。ㄒ唬皩�(shí)質(zhì)重于形式”原則貫穿于會(huì )計核算的全過(guò)程
“實(shí)質(zhì)重于形式”原則通常是評判某一具體事項的標準，如稅務(wù)處理、注冊會(huì )計師審計等。但《企業(yè)會(huì )計制度》中的規定，僅對會(huì )計核算而言�！捌髽I(yè)應當按照交易或事項的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì )計核算，而不應當僅僅按照它們的形式作為會(huì )計核算的依據”，在這里按經(jīng)濟實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì )計核算是唯一的，按法律形式進(jìn)行會(huì )計核算則不是唯一的。
一般認為，會(huì )計核算包括確認、計量、記錄和報告四個(gè)環(huán)節。在會(huì )計確認環(huán)節，應當根據經(jīng)濟實(shí)質(zhì)判定經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項是否應在會(huì )計主體中記錄、何時(shí)記錄以及記在什么科目。例如企業(yè)購入非專(zhuān)利技術(shù)以及生產(chǎn)上的秘密訣竅，雖然未經(jīng)公開(kāi)注冊，在法律上得不到保護，但在實(shí)質(zhì)上，由于它能給企業(yè)帶來(lái)超過(guò)正常利潤的效益，因而在購入時(shí)應該確認為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，并進(jìn)行會(huì )計核算；又如融資租賃，盡管從法律形式上看，融資租賃資產(chǎn)所有權屬于出租方，但在一項不可取消的融資租賃關(guān)系中，融資租賃資產(chǎn)的大部分風(fēng)險與報酬已轉移給承租方，承租方獲得由于使用該資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，因而應視同自有資產(chǎn)在承租方作資本化處理；再如，對企業(yè)收入的確認，不是以其銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)是否收取款項或取得收取款項的權利等形式來(lái)判定，而應以風(fēng)險與報酬是否已轉移、管理和控制權是否保留、經(jīng)濟利益是否能流入、收入和成本是否能夠可靠地計量等實(shí)質(zhì)為標準來(lái)判定。
在會(huì )計計量時(shí)，同樣應注重經(jīng)濟實(shí)質(zhì)而不是其法律或人為形式來(lái)判定以什么標準計量，記多少金額。如資產(chǎn)減值準備處理，首先要判斷資產(chǎn)價(jià)值是否可能減值以及減值的程度，若有證據表明資產(chǎn)的可變現凈值、市價(jià)或可收回金額低于成本，就說(shuō)明資產(chǎn)已經(jīng)受損或減值，為了反映經(jīng)濟真實(shí)，就應計提準備作減值處理；長(cháng)期股權投資核算有成本法和權益法之分，而成本法和權益法的劃分不僅要看其持股比例，更重要的應看其是控制、共同控制、重大還是無(wú)控制、無(wú)共同控制、無(wú)重大影響的實(shí)質(zhì)；再如有的上市公司接受其他企業(yè)委托，實(shí)施對外股權投資，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，是否采用權益法及合并會(huì )計報表，均應按其本身實(shí)際投資比例以及對被投資單位的控制和影響程度加以確定。
在會(huì )計記錄和報告時(shí)，除了對己確認、計量的交易或事項進(jìn)行記錄和報告以外，對或有事項的會(huì )計處理，世界各國及國際會(huì )計準則，一般在遵循“謹慎性”原則的同時(shí)也都遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行確認和披露。如對很可能發(fā)生且金額可以可靠估計的訴訟賠償，盡管在資產(chǎn)負債表日還沒(méi)有實(shí)際支出，但由于其很可能發(fā)生，有一定的內在必然性，就要預先列為負債和費用（或損失），分別計入資產(chǎn)負債表和損益表中，并在會(huì )計報表附注中說(shuō)明：對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露，應視其關(guān)系的實(shí)質(zhì)，而不僅僅是法律形式。通常情況下，不能由于企業(yè)與其他企業(yè)的日常業(yè)務(wù)往來(lái)，或其相互之間的經(jīng)濟依賴(lài)，或受某一企業(yè)和部門(mén)的影響而視為關(guān)聯(lián)方，而主要應看在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，對另一方是否有能力直接或間接控制、共同控制或對其施加重大影響，有能力者為關(guān)聯(lián)方，無(wú)能力者則為非關(guān)聯(lián)方，如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；在合并會(huì )計報表編制時(shí)，是否納入合并范圍也應看其實(shí)質(zhì)而不僅僅是以比例為標準，這些都是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在會(huì )計報告中的具體運用。
�。ǘ皩�(shí)質(zhì)重于形式”原則與其他核算原則結合運用
在所有會(huì )計原則中，屬于起基礎性作用的是客觀(guān)性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性等原則，屬于確認和計量要求的是權責發(fā)生制、配比、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出等原則，而謹慎性、重要性和實(shí)質(zhì)重于形式原則往往是對上述原則起補充和修正作用。在會(huì )計實(shí)務(wù)中運用這些原則對交易或事項進(jìn)行會(huì )計處理，往往是多項會(huì )計原則相輔相成作用的結果，而不應該是單一原則發(fā)揮單一作用。例如，在進(jìn)行資產(chǎn)減值處理時(shí)，有些人認為它僅僅是謹慎性原則的體現，實(shí)際上它是用實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則對歷史成本原則的修正，以反映真實(shí)的資產(chǎn)價(jià)值和規避財務(wù)風(fēng)險。在會(huì )計政策的選擇或變更時(shí)，同樣也是多種原則作用的結果�！秶H會(huì )計準則l——會(huì )計政策的說(shuō)明》中指出；“慎重、實(shí)質(zhì)高于形式和重要性，應作為選用會(huì )計政策的重要考慮”，其目的也是以反映經(jīng)濟真實(shí)為要�；蛴惺马椀奶幚�，則是實(shí)質(zhì)重于形式、謹慎性、重要性、客觀(guān)性（充分披露）原則的共同體現。實(shí)質(zhì)重于形式原則要求當或有事項的實(shí)質(zhì)與其法律形式不一致時(shí)，應當根據其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)而不是根據法律形式來(lái)處理；謹慎性原則要求充分預計可能發(fā)生的費用和損失，不可預計可能發(fā)生的收益；重要性原則要求對重要程度不同事項進(jìn)行區別對待和處理，一般可由其相對金額的大小和其發(fā)生概率來(lái)判定其重要程度；客觀(guān)性（充分披露）原則要求財務(wù)報表要充分披露影響信息使用者決策的信息，不能在報表內作為具體項目確認反映的，要在會(huì )計報表附注中披露。
�。ㄈ皩�(shí)質(zhì)重于形式”原則對會(huì )計人員的要求
現代經(jīng)濟生活中需要進(jìn)行會(huì )計處理的交易或事項是紛繁復雜的，會(huì )計法律、法規和規章不可能對每一交易或事項都做出詳盡的規定。如在《企業(yè)會(huì )計制度》中規定：“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長(cháng)期待攤費用中歸集，待企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月起一次計入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月的損益”，該規定明確了開(kāi)辦費在籌建期和開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期的處理方法，但并沒(méi)有明確界定何為籌建期，何為開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期。雖然稅務(wù)上作了解釋?zhuān)骸八^籌建期，是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）之日的期間”，但似乎也不能解決實(shí)際工作中籌建期和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期明確區分和正確進(jìn)行會(huì )計核算的問(wèn)題。有些企業(yè)邊籌建、邊生產(chǎn)，有些企業(yè)籌建結束后，很長(cháng)時(shí)間才正式開(kāi)工生產(chǎn)，以致使企業(yè)主管當局、會(huì )計人員、注冊會(huì )計師、稅務(wù)人員在費用攤銷(xiāo)和征稅問(wèn)題上各執一詞，答案林林總總，五花八門(mén)。要在會(huì )計上解決這個(gè)問(wèn)題，必須根據“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì )計核算原則進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷，看企業(yè)是否確實(shí)已達到可生產(chǎn)或可經(jīng)營(yíng)狀態(tài)并實(shí)際已開(kāi)始生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)，做出正確合理地處理。而實(shí)際工作中會(huì )計人員的這種職業(yè)判斷能力并不盡如人意，“財政決定財務(wù)，財務(wù)決定會(huì )計”的計劃經(jīng)濟會(huì )計核算模式的影響仍然存在，會(huì )計人員按圖索驥，對財務(wù)制度仍然存在著(zhù)很強的依賴(lài)性。
所以，應該改變這種局面。
第一，必須努力轉變會(huì )計核算觀(guān)念。
明確會(huì )計信息的服務(wù)對象，把主要為計劃、為政府服務(wù)真正轉向主要為投資人、債權人、宏觀(guān)管理和內部管理決策服務(wù)，將“探求真相和反映真相”作為會(huì )計職能的重要部分，而會(huì )計師的基本責任是要證明，為事實(shí)真相付出審慎的努力。
我們要具備全球化觀(guān)念。經(jīng)濟全球化帶來(lái)了信息交流的全球化，甚至還帶來(lái)了會(huì )計教育的全球化。在經(jīng)濟全球化的背景下，會(huì )計業(yè)務(wù)越來(lái)越多樣化，電子商務(wù)的普及，交易時(shí)空的轉換，使一國一地的會(huì )計處理的規則、準則越來(lái)越不相適應，會(huì )計人員幾乎要了解世界各國的有關(guān)貿易法規、外匯匯率、稅法規則等等。比如一家公司的商品銷(xiāo)往世界80個(gè)國家，他能把有關(guān)這80個(gè)國家的各種有關(guān)的法規都了解嗎？其實(shí)也不必要，新的技術(shù)環(huán)境已不需要會(huì )計人員花大力氣去掌握如此大量的信息，他可以利用遍布全球的互聯(lián)網(wǎng)上大量的各種官方和非官方的數據庫，他能夠很快的運用搜索引擎在這些數據庫中進(jìn)行查詢(xún)，找到他所需要的信息。
經(jīng)濟全球化使得會(huì )計用戶(hù)全球化，企業(yè)或其他組織的會(huì )計人員應該具有全球觀(guān)念，要站在經(jīng)濟全球化的角度考慮問(wèn)題，他們不應該只是能夠熟悉本國本地的有關(guān)會(huì )計原則、準則、制度等，還應該具有對全球發(fā)展的洞察力，有在全世界收集會(huì )計數據、會(huì )計資料的能力，能夠將遍布全球的數據庫合理、適當地占為己有，為我所用，要具有能夠與世界各地建立起親密關(guān)系的能力。
我們對新技術(shù)要有敏感性。任何企業(yè)要想使自己在市場(chǎng)競爭中立足，有高質(zhì)量、新穎、先進(jìn)的產(chǎn)品，這需要新技術(shù)的運用和進(jìn)步，財會(huì )人員理應對此有充分的認識，明白科技生財的道理。它將要求會(huì )計人員對新技術(shù)具有一種職業(yè)性的敏感，應當能經(jīng)常性地關(guān)注新技術(shù)的發(fā)展，了解新技術(shù)的發(fā)展趨勢，能經(jīng)常地考慮新技術(shù)的運用將會(huì )給企業(yè)帶來(lái)怎樣的變化，如何將新技術(shù)運用到自己的工作中去，解決現實(shí)的會(huì )計難題。因此，相應的會(huì )計教育應該培養對新技術(shù)非常敏感、具有積極探索精神的財會(huì )人員。
第二，應注意經(jīng)驗的不斷積累。
“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的關(guān)鍵是要把握實(shí)質(zhì)，而在實(shí)際工作中，往往是形式掩蓋了實(shí)質(zhì)。要在紛繁復雜的形式、現象中，去偽存真，去粗取精地把握實(shí)質(zhì)，除了掌握和領(lǐng)會(huì )“實(shí)質(zhì)重于形式”等原則精神外，更重要的是經(jīng)驗的積累。作為會(huì )計人員除了掌握會(huì )計理論、會(huì )計基本知識和基本方法以外，更多地是要熟悉所在單位、所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程、工藝、物資供應、產(chǎn)品銷(xiāo)路以及因高新技術(shù)發(fā)展帶來(lái)的新情況，了解國際上相應的新動(dòng)態(tài)，努力提高自身的職業(yè)判斷能力。
第三，應注重專(zhuān)業(yè)知識的更新。
會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)知識更新主要通過(guò)自學(xué)和培訓兩條渠道實(shí)現�！白詫W(xué)”強調的是自覺(jué)地學(xué)，通過(guò)職稱(chēng)考試、注冊會(huì )計師考試或到學(xué)校進(jìn)修都是自覺(jué)獲取新知識的途徑，同時(shí)，對指定刊物發(fā)布的新法律、法規和規章應不斷跟蹤學(xué)習，不能僅依靠下發(fā)紅頭文件再來(lái)學(xué)習�！芭嘤枴�，是指參加各級財政部門(mén)組織的會(huì )計人員后續教育培訓。目前，有些地方搞后續教育往往是流于形式，時(shí)間短，內容多，無(wú)考核、效果差。會(huì )計人員參加學(xué)習往往是為了獲得后續教育的簽章，保留其會(huì )計從業(yè)資格，而沒(méi)有真正達到知識更新的要求。雖然會(huì )計核算經(jīng)過(guò)了“兩則兩制”、“具體會(huì )計準則和股份有限公司制度”以及現在的“企業(yè)會(huì )計制度”等一系列變革，當地主管財政部門(mén)也進(jìn)行了多次后續教育培訓，但有較大部分會(huì )計人員至今仍停留在1993年水平甚至還不能應用自如。這有待于主管財政部門(mén)和會(huì )計人員共同努力，使會(huì )計人員后續教育更有針對性、實(shí)效性，在教學(xué)中也堅決貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。
參考文獻
[1] 中注協(xié) 企業(yè)會(huì )計準則2006 經(jīng)濟科學(xué)出版社 2006
[2] 陸建英 淺議實(shí)質(zhì)重于形式在新準則中的應用 《科技信息》 2008
[3] 王培嫻 實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì )計核算中的運用 《商業(yè)經(jīng)濟》 2008
[4] 吳 燕 實(shí)質(zhì)重于形式原則與會(huì )計職業(yè)判斷 《現代商業(yè)》 2008
[5] 姚曉娟 實(shí)質(zhì)重于形式原則在新會(huì )計準則中的體現 《西部財會(huì )》 2007
[6] 縱 實(shí) 實(shí)質(zhì)重于形式在新會(huì )計準則中的應用探析 《商業(yè)會(huì )計》 2008
[7] 柏小燕 實(shí)質(zhì)重于形式原則運用和注意的問(wèn)題 《當代經(jīng)理人》 2008
[8] 滕紹娟 從相關(guān)會(huì )計處理看實(shí)質(zhì)重于形式 《商業(yè)經(jīng)濟》 2008
[9] 謝海娟 售后回購會(huì )計理之完善 《財會(huì )月刊》 2008
[10]張 超 無(wú)形資產(chǎn)的確認與計量 《科技與經(jīng)濟》 2007
[11]蔣啟東 試析售后回購的確認和計量 《財會(huì )月刊》 2007
[12]邢 敏 售后租回融資租賃的會(huì )計核算分析 《財會(huì )經(jīng)濟》 2007
[13]杜利民 淺析商品銷(xiāo)售收入的確認與計量 《黑龍江科技信息》 2008
[14]趙曉娟 新舊企業(yè)會(huì )計準則中固定資產(chǎn)準則的比較 《現代商業(yè)》 2008
[15]李巧云 論新企業(yè)會(huì )計制度下固定資產(chǎn)減值準備的思考《現代商業(yè)》 2008
【實(shí)質(zhì)重于形式原則的運用的論文】相關(guān)文章：
實(shí)質(zhì)重于形式原則在委托代銷(xiāo)業(yè)務(wù)核算中的運用論文06-19
關(guān)于禮貌原則的運用的論文06-12
論文的實(shí)質(zhì)06-12
室內私密性設計原則的運用論文04-22
多形式教學(xué)在兒科學(xué)中的運用論文01-29
專(zhuān)利侵權認定中等同原則的運用研究論文04-16
介紹了考試的原則、形式與題型08-12