投資性房地產(chǎn)之公允價(jià)值計量模式相關(guān)論文
摘要：近年來(lái)，房地產(chǎn)成為有目共睹的熱門(mén)產(chǎn)業(yè)。在國內房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值不斷攀升的情況下，投資性房地產(chǎn)出現，其實(shí)質(zhì)是以增值為目的的一類(lèi)資產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)具有特殊性，不能簡(jiǎn)單的按照一般固定資產(chǎn)計提折舊。本文圍繞投資性房地產(chǎn)展開(kāi)，從概念入手，研究其確認條件、后續計量所采用的模式以及其中涉及的會(huì )計政策，計量模式的差異及之間的轉換所需要的事項，幫助人們全面地認識投資性房地產(chǎn)，正確地對其定位。
關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；會(huì )計政策；公允價(jià)值計量模式
房地產(chǎn)是土地和房屋及其權屬的總稱(chēng)，房地產(chǎn)行業(yè)是我國第三產(chǎn)業(yè)的一個(gè)組成部分，在國民經(jīng)濟中起著(zhù)重要的作用。由于住宅業(yè)的迅速發(fā)展，房地產(chǎn)不再作為一個(gè)新的發(fā)展機遇，從而演變成炙手可熱的產(chǎn)業(yè)。房地產(chǎn)本身具有的經(jīng)濟特性，往往表現出不同于其他投資的特性。眾所周知，一個(gè)簡(jiǎn)單的房地產(chǎn)項目的開(kāi)發(fā)，時(shí)間可長(cháng)可短，長(cháng)可達數年或數十年；房地產(chǎn)投資額也很難確定，高可達數千萬(wàn)或者以?xún)|計。由此可見(jiàn)，其風(fēng)險性不容小覷。
一、投資性房地產(chǎn)
1.投資性房地產(chǎn)的概念
投資性房地產(chǎn)僅僅是房地產(chǎn)行業(yè)中的一個(gè)組成部分。有關(guān)投資性房地產(chǎn)的概念，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。
2.投資性房地產(chǎn)的確認條件
有關(guān)投資性房地產(chǎn)的確認條件：與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。對于有關(guān)投資性房地產(chǎn)的初始計量，主要涉及三個(gè)常見(jiàn)事項，即外購投資性房地產(chǎn)、外購投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)。外購投資性房地產(chǎn)，在成本模式及公允價(jià)值模式下，其實(shí)際成本的確認是一樣的，包括購買(mǎi)的價(jià)款、相關(guān)稅費和相關(guān)的其他支出。不同之處是，企業(yè)在“投資性房地產(chǎn)”科目下設置兩個(gè)明細科目，分別是“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”。自行建造投資性房地產(chǎn)，在成本模式下，其實(shí)際成本由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。在公允價(jià)值模式下，若其公允價(jià)值無(wú)法可靠確定但預期該房地產(chǎn)完工后的公允價(jià)值能夠持續可靠取得的，應該以成本計量自行建造的投資性房地產(chǎn)，待其完工后或者其公允價(jià)值能夠可靠計量時(shí)，再以公允價(jià)值計量。非投資性房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上是由于房地產(chǎn)的用途及目的的改變而對其重新定位和分類(lèi)。這里著(zhù)重強調的是房地產(chǎn)的用途改變，而非改變房地產(chǎn)后續計量的模式，在日常生活中，轉換日通常為租賃期開(kāi)始的那一天。
3.投資性房地產(chǎn)的后續計量
（1）后續計量中采用的模式。投資性房地產(chǎn)后續計量，通常采用成本模式，只有滿(mǎn)足特定條件的情況下才可以采用公允價(jià)值模式。但是，對于所有投資性房地產(chǎn)，同一企業(yè)只能采用一種模式對其進(jìn)行后續計量。計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。
（2）成本模式與公允價(jià)值模式的差異。成本模式和公允價(jià)值模式之間存在明顯的差異。前者需要按期計提折舊或者攤銷(xiāo)；后者不對投資性房地產(chǎn)計提折舊和攤銷(xiāo)，以公允價(jià)值為基礎調整賬面價(jià)值。
投資性房地產(chǎn)累計折舊是針對投資性房地產(chǎn)采用成本法的計提折舊的一種方法，有區別的是，累計折舊是固定資產(chǎn)的計提折舊的方法，這就是區別于普通固定資產(chǎn)的具有投資性的房地產(chǎn)。若在對投資性房地產(chǎn)的后續處理中采用了公允價(jià)值模式的話(huà)，不僅可以免去成本模式中的計提折舊及攤銷(xiāo)，降低成本費用，而且在房地產(chǎn)行業(yè)持續飛速發(fā)展的今日，其每年的增值額持續為正值，總體而言，采用公允價(jià)值模式會(huì )造成企業(yè)的當年凈利潤明顯上漲。但其實(shí)，采用公允價(jià)值模式也有其弊端的。利潤雖然是上去的，但其波動(dòng)性較大，會(huì )隨著(zhù)時(shí)間而愈發(fā)波動(dòng)，企業(yè)在核算稅負方面難度也是增加的，而且，對于成本模式轉換為公允價(jià)值模式，一經(jīng)轉換，不得更改，這就導致了企業(yè)不能在一定范圍內操作利潤。盡管有利有弊，權衡之下，畢竟還是利大于弊，公允價(jià)值模式還是逐漸被人所采用。只是在新法規中，我們也了解到轉換也不是很容易的。
4.投資性房地產(chǎn)的后續支出
首先在滿(mǎn)足了投資性房地產(chǎn)的確認條件之后，將其后續支出計入投資性房地產(chǎn)的成本當中。例如，企業(yè)為了提高投資性房地產(chǎn)的價(jià)值，往往會(huì )對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行裝潢、改建等等，使其更加美觀(guān)和堅固，而這些通過(guò)裝修而改善房屋的實(shí)用和美觀(guān)所付出的'支出滿(mǎn)足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應該將其資本化。對于企業(yè)再開(kāi)發(fā)而進(jìn)行擴建和裝潢的且將來(lái)仍然作為投資性房地產(chǎn)的，在再開(kāi)發(fā)期間繼續將其作為投資性房地產(chǎn)，而再開(kāi)發(fā)期間將不對其計提折舊或者攤銷(xiāo)。
5.處置投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)一旦被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時(shí)，應當終止確認該項投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)在其處置過(guò)程中也根據其采用模式的不同而不同。在成本模式和公允價(jià)值模式下，都是先確認收入，計提成本，按照其實(shí)際收到的金額，計入“其他業(yè)務(wù)收入”，按照實(shí)際發(fā)生的支出，結轉成本，計入“其他業(yè)務(wù)成本”。在成本模式下，按照其已經(jīng)計提的折舊或攤銷(xiāo)，計入“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷(xiāo)）”科目，原已經(jīng)計提的減值準備，計入“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。在公允價(jià)值模式下，按照其累計公允價(jià)值變動(dòng)，計入“投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”，同時(shí)結轉投資性房地產(chǎn)累計公允價(jià)值變動(dòng)，如果存在原轉換日計入資本公積的金額，一并結轉。
二、投資性房地會(huì )計處理中涉及的國家政策性問(wèn)題
1.會(huì )計政策
投資性房地產(chǎn)作為我國國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，在有些會(huì )計處理方面，會(huì )涉及到國家政策性問(wèn)題。因此，對于投資性房地產(chǎn)后續計量中所涉及到的會(huì )計政策的不同，相關(guān)地，其所導致的會(huì )計后果和經(jīng)濟后果也會(huì )不同。成本模式轉換為公允價(jià)值模式的，應當作為會(huì )計政策變更，將轉換時(shí)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額，調整期初的未分配利潤留存收益。已轉換為公允價(jià)值模式的，不得轉換為成本模式。
2.會(huì )計政策變更
在新法則中明確規定了，企業(yè)在進(jìn)行非貨幣交易、債務(wù)重組、非同一控制下企業(yè)合并都由原來(lái)的歷史成本計價(jià)改為公允價(jià)值計價(jià)。
�。�1）債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權人按照與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務(wù)人發(fā)生的財務(wù)困難是債務(wù)重組的前提，是指債務(wù)人出現資金周轉困難或經(jīng)營(yíng)陷入困境，導致債務(wù)人無(wú)法或沒(méi)有能力按照原定條件償還債務(wù)。當然，債務(wù)重組中最為重要的就是讓步環(huán)節，債權人的讓步是債務(wù)重組的必要條件。債務(wù)重組最為主要的方式有：以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉為資產(chǎn)、修改其他債務(wù)條件以及以上三種方式的組合。其中，以資產(chǎn)清償債務(wù)又有以現金或非現金資產(chǎn)清償債務(wù)（非現金資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、庫存材料、商品產(chǎn)品、股票以及債券之類(lèi)等等）的方式。
�。�2）非同一控制下企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后并不受同一方或者相同的多方最終控制的交易合并，排除了同一控制下的企業(yè)合并的情況以外的其他的企業(yè)合并，主要強調的是企業(yè)與第三方的交易。非同一控制下的企業(yè)合并意味著(zhù)企業(yè)的資產(chǎn)和負債發(fā)生改變，這種改變一般都表現為同時(shí)增加。企業(yè)合并可以通過(guò)控股合并和吸收合并兩種方式。其中，非同一控制下的控股合并，購買(mǎi)方按照確定的企業(yè)合并成本作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本，其合并成本包括購買(mǎi)方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價(jià)值之和。相關(guān)地，企業(yè)以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨以及現金等等作為合并對價(jià)的，并且，為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的相關(guān)費用計入管理費用。
三、會(huì )計處理
在投資性房地產(chǎn)滿(mǎn)足條件下，可以由成本模式轉換為公允價(jià)值模式，即其持有性質(zhì)的改變。對于其計量模式的轉換，應按照會(huì )計政策變更進(jìn)行會(huì )計處理。最重要的是，已采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉換為成本價(jià)值模式。
首先，應將以前年度計提的折舊和攤銷(xiāo)予以沖銷(xiāo)，將投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值還原為初始價(jià)值，并且要對其期初留存收益進(jìn)行調整。其相關(guān)的會(huì )計分錄為，將“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷(xiāo)）”科目計入借方，貸方則記“盈余公積”和“利潤分配未分配利潤”科目。
其次，按照變更日當年年初的公允價(jià)值，對投資性房地產(chǎn)的初始成本進(jìn)行調整。其有關(guān)會(huì )計分錄為，借記或者貸記“投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目，借記或者貸記“盈余公積”和“利潤分配未分配利潤”科目。
最后，將投資性房地產(chǎn)變更日當年的年初公允價(jià)值調整為變更日的公允價(jià)值。其相關(guān)的會(huì )計分錄為，借記或者貸記“投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記或者借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。
四、結束語(yǔ)
隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展，投資性房地產(chǎn)逐漸成為人們關(guān)注的亮點(diǎn)。國家為了加強此方面的建設，不斷地提高法則的實(shí)用性，使其更加貼近生活。盡管仍然存在很多問(wèn)題和誤區，但是我們將不斷對其進(jìn)行研究，積極尋找解決問(wèn)題的方法，為社會(huì )乃至整個(gè)國家的進(jìn)一步發(fā)展提供更多助力。
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