完善中國稅法教學(xué)與研究之建議論文
一、問(wèn)題的背景－稅法教學(xué)與研究應具備指導稅收立法實(shí)務(wù)之作用
稅法[1]教學(xué)除了基本的計算、解題及如何適用稅法外，更應強調現行稅收[2]法制設計與立法目的之分析。面對多如牛毛的法令，稅法教學(xué)與研究應如何因應呢？是以立法引導教學(xué)，并與現行法令保持高度一致，抑或發(fā)現并檢討現行法制之缺失及矛盾，進(jìn)而提出完善之建言？茲以稅收代位權及撤銷(xiāo)權的規定為例進(jìn)一步說(shuō)明：
為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國家稅收債權之實(shí)現，在債權平等保護原則之法理考量下，若無(wú)其它相關(guān)機制來(lái)解決此類(lèi)詐害國家稅收債權之行為，[3]則將私法制度中關(guān)于代位權與撤銷(xiāo)權規定移植至稅收征管法上確有實(shí)際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規定第一款規定 ：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無(wú)償轉讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷(xiāo)權�！钡悇�(wù)機關(guān)可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規定行使代位權及撤銷(xiāo)權嗎？按“適用者，法律明定關(guān)于某事項之法規，以應用于該事項之謂。準用者，法律明定某一事項，適用于其類(lèi)似事項之規定之謂。但準用不能完全適用被準用之法條，僅在性質(zhì)許可之范圍內，變通適用�！盵4]換言之，適用乃由法律直接對某一情形作出了預設，在現實(shí)中遇到這種情形時(shí)對法律的直接使用；而準用是通過(guò)法律的規定，某些情況應該比照對類(lèi)似情況的法條規定來(lái)適用。而《合同法》第二條第一款明確規定：“本法所稱(chēng)合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設立、變更、終止民事權利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議�！�。因此，合同法關(guān)于代位權及撤銷(xiāo)權的規定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權。故在《稅收征管法》中直接規定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說(shuō)一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹慎？
由于目前尚未能論證代位權及撤銷(xiāo)權是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統一規范性，主張稅收債權可以直接適用私法上關(guān)于撤銷(xiāo)權及代位權之規定。那我們在立法上該如何設計呢？關(guān)于移植私法上代位權與撤銷(xiāo)權于稅收債權的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規定稅收代位權及撤銷(xiāo)權的構成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規定稅收代權及撤銷(xiāo)權參照（比照或準用）《合同法》上關(guān)于代位權及撤銷(xiāo)權的規定。就立法技術(shù)而言，第二種顯較簡(jiǎn)單并節省立法成本。然若現行法沒(méi)有稅收代位權及撤銷(xiāo)權規定，是否可類(lèi)推適用《合同法》上關(guān)于代位權與撤銷(xiāo)權規定補充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類(lèi)推適用私法規定呢？諸此等等，實(shí)為稅法教學(xué)與研究時(shí)不能漠視與忽略的課題。
我們主張稅法教學(xué)與研究除了基本的法令適用問(wèn)題外，似應進(jìn)一步論拓展至立法論的層次，以及當法律出現空白之情形時(shí)，如何在不違背稅收法定原則下進(jìn)行稅法上的漏洞填補，并思考設計出妥適的法制規范。而在思考稅收立法論上，自改革開(kāi)放以來(lái)，稅收立法基本上采取宜粗不宜細的立法模式，而最近有實(shí)務(wù)界人士提出立法從嚴，宜細不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認為兩者雖各有其考量，但恐有過(guò)于極端之嫌。我們不妨分為二層次來(lái)看此問(wèn)題：第一，法律并非萬(wàn)能，而是具有內在不完備性，而該等不完備性常肇因于現實(shí)經(jīng)濟與社會(huì )體制之考量，稅收立法當然也不例外，故首先應為有無(wú)立法必要之辯論，這遠比宜粗或宜細之爭更重要，否則一但立法卻又執行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴？；第二，宜粗或宜細兩種模式的檢驗標準究竟為何，到底稅收立法要細到如何程度才是合理呢？這是稅法學(xué)教學(xué)研究應該進(jìn)一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細的立法似應調合社會(huì )經(jīng)濟之實(shí)際需求，以呈現稅法的特殊性質(zhì)為首要考量，[6]當然這只是勾勒出一個(gè)大方向，至于實(shí)際操作標準有待實(shí)務(wù)立法經(jīng)驗不斷的累積。
學(xué)術(shù)與實(shí)踐經(jīng)常存在一定之距離，然學(xué)術(shù)最好走在實(shí)踐之前并保持一定程度的獨立性，如此稅法教學(xué)與研究方不致淪為立法的附庸，也能與>文秘站:<實(shí)際>生活緊密連接一起，并可維持其學(xué)術(shù)的客觀(guān)性，并進(jìn)一步提升稅法學(xué)教育的質(zhì)與量。
二、稅法學(xué)研究對話(huà)機制之建立
稅收不僅是一種財政手段，課稅與征收之依據及方法更涉及經(jīng)濟資源之分配、重分配及社會(huì )階層之流動(dòng)，動(dòng)輒影響經(jīng)濟效率與社會(huì )公平，因此根據財政、經(jīng)濟、社會(huì )等不同觀(guān)點(diǎn)，稅收理論所討論的中心議題或是對話(huà)內容也將隨之不同。[7]稅法學(xué)研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對話(huà)內容的重要部份。誠如學(xué)者所言“對于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨立的學(xué)術(shù)領(lǐng)域，稱(chēng)為稅法學(xué)。稅法學(xué)把握課稅的法律秩序，依據憲法、基本人權、課稅權力的分配比較衡量稅法規定，并依法律的授權規定衡量法規性命令。稅法學(xué)的主要課題乃是將此類(lèi)法規要素加以體系化，進(jìn)行稅法的方法訓練以及正確術(shù)語(yǔ)的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權利保護及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當的課稅。此外，稅法學(xué)也應當理解稅法的制度沿革，以求從中了解現行稅法規定�！盵8]另學(xué)者亦認為稅法學(xué)研究方法主要有兩個(gè)路徑：一為透過(guò)具體稅法制度，一為透過(guò)稅法與其它相關(guān)學(xué)科（其它部門(mén)法、政治學(xué)、社會(huì )學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、會(huì )計學(xué)、財政學(xué)、
歷史學(xué)、公共選擇理論、博弈論）之關(guān)系，該學(xué)者較傾向于后者。并認為稅法學(xué)也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學(xué)甚至訴訟法等各部門(mén)法具有交錯的關(guān)系，在理論上應采交叉研究方法，才能對稅法學(xué)研究范疇建立一套完整的體系。[9]也有學(xué)者主張綜合運用法學(xué)方法論與非法學(xué)方法論來(lái)指導一個(gè)學(xué)科的研究與發(fā)展，重要的是合適的方法與方法的不斷創(chuàng )新，以避免主觀(guān)臆測與盲人摸象的情況發(fā)生。[10]
完整的稅法學(xué)教學(xué)及研究，除單純探討稅法之本質(zhì)及內容外，稅法學(xué)關(guān)于稅法規范意義、稅法正當性來(lái)源、稅收權力分配的機制，甚至稅法規范的哲學(xué)基礎也應納入深化稅法學(xué)教學(xué)與研究理論的范疇。此外，稅法學(xué)之教學(xué)與研究更應兼顧稅法制度設計之思維及時(shí)空背景與歷史沿革，以及經(jīng)濟效率理論及社會(huì )公平理論于稅法學(xué)中之應用，同時(shí)應建立稅法與相關(guān)法律體系之位階及部門(mén)法間之整合與適用。然而回顧目前為數不少的稅法學(xué)研究文獻，稅法學(xué)跨學(xué)科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學(xué)科之研究，其對話(huà)主軸亦不甚明確，各說(shuō)各話(huà)彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過(guò)程。換句話(huà)說(shuō)，今后稅法學(xué)教學(xué)與研究主軸應致力于透過(guò)稅法學(xué)的研究是否能促進(jìn)生活中所需求法規范的完善，并經(jīng)由一定的`機制和程序的形成作用，來(lái)進(jìn)一步有效規范國家權力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運作，進(jìn)而更加厘清國家與人民之關(guān)系，以達到實(shí)現稅收正義，促進(jìn)整體社會(huì )的發(fā)展之目標。
單從稅法與相關(guān)法律體系之整合與適用觀(guān)之，我們認為稅法與憲法的整合研究對稅法學(xué)理論的深入甚具關(guān)鍵作用，[11]雖然面對現階段立法的不完備以及違憲審查機制尚未確立的處境，稅法與憲法的對話(huà)有實(shí)際之困難，而又這涉及根本政治體制問(wèn)題，并非盡靠學(xué)者爭論就能解決。然而稅法學(xué)發(fā)展必須意識到納稅義務(wù)是一個(gè)憲法層次問(wèn)題，特別是在城鄉法律二元化體系下，更須有一個(gè)統一憲法意識與以打破這種計畫(huà)經(jīng)濟體制下殘余的弊病，建立一個(gè)溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場(chǎng)經(jīng)濟主體只要負擔不違反憲法規范的納稅義務(wù)，則其在經(jīng)濟上的自由與權利都應該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實(shí)現依法治國，提倡多年的依法治稅方能真正落實(shí)。否則只是頭痛醫頭腳痛醫腳的進(jìn)行立法修補，并無(wú)法真正解決問(wèn)題，稅法學(xué)的教學(xué)似應有此體認。我們認為從憲法高度對稅法進(jìn)行較深入的教學(xué)及研究似應成為今后主流趨勢，而這只是一種研究路徑，并不影響稅法學(xué)本身地位。另外稅法學(xué)論著(zhù)投稿國外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會(huì )中產(chǎn)生切實(shí)的問(wèn)題意識，避免自我封閉，以提升國際學(xué)術(shù)對話(huà)，此有待法學(xué)家及實(shí)務(wù)家針對共同感興趣的議題不斷進(jìn)行對話(huà)，并作進(jìn)一步的學(xué)術(shù)規劃安排。
除建立學(xué)術(shù)論辯的對話(huà)平臺，并擴展稅法學(xué)的研究基礎外，另一個(gè)應納入稅法學(xué)教學(xué)與研究的對話(huà)平臺乃稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)的對話(huà)，透過(guò)理論與實(shí)務(wù)之比較與分析，始能厘清問(wèn)題之所在，并提出更符合事實(shí)之解決方案。從法律發(fā)展的比較史觀(guān)之，正如學(xué)者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對于法規之認知非常透徹，當然其規范性、公信力與執行力也因而提升；而歐陸則長(cháng)期承受君主專(zhuān)制之傳統，特別強調高層的以身作則，或制定法律以規范人民行止，其結果并不理想�！盵12]稅法學(xué)研究更應思考如何建構社會(huì )基層主體意識的稅法規范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權力運作。并注意基層反應與需要，例如為因應稅法的變化所實(shí)施的新會(huì )計準則，是否須與企業(yè)協(xié)商，以及在什么階段進(jìn)行？關(guān)鍵是如何將利益團體的游說(shuō)公開(kāi)制度化，避免規則的制定過(guò)程壟斷在少數利益團體參與中，以及大量稅收行政法規是否已突破或改變稅收法律規范的效力等等？
另就有關(guān)稅收立法實(shí)務(wù)之研究觀(guān)之，我們也注意到不少的研究文獻，往往是一些法條形式的、機械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學(xué)理的稅收立法技術(shù)分析，另外對于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評估也甚少著(zhù)墨。若再加上現在關(guān)于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過(guò)程會(huì )議記錄亦無(wú)法透過(guò)公開(kāi)程序獲得，更加阻礙了學(xué)術(shù)理論與立法實(shí)務(wù)的對話(huà)。今后若能進(jìn)一步加強稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)間之對話(huà)，對于進(jìn)一步提升稅法學(xué)教學(xué)與研究品質(zhì)將有相當助益。
三、建構體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究
“法規范并非是不相關(guān)的平行并存，其間有各種脈絡(luò )關(guān)聯(lián)，也就是這些規范都受到特定指導性法律思想、原則或一般價(jià)值標準的支配。體系化主要作用在于諸多規范的各種價(jià)值決定得藉此法律思想得以正當化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾�！盵13]體系化是法學(xué)研究重要任務(wù)之一，而體系化對稅法教學(xué)與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問(wèn)題的技術(shù)，而在于對基本概念和原理的教導。法律教育所要求的內容并不是對實(shí)際情況的分析而是對法律組成部分的分析。法律學(xué)校并不是職業(yè)訓練學(xué)校而是將法律當作一門(mén)科學(xué)來(lái)教導的文化機構” [14]特別是在現行粗線(xiàn)條稅收立法及內外有別[15]的稅收立法狀態(tài)下進(jìn)行體系化的稅法教學(xué)與研究，更是具有指導立法實(shí)
踐的意義，并可達到獲得稅法解釋所必要的取向標準、發(fā)現及填補稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務(wù)機關(guān)的行政裁量權等功能。[16]學(xué)者也體認到稅法學(xué)須從理論化、體系化著(zhù)手，認為稅法做為一門(mén)學(xué)科研究是有其必要的體系，而體系的內容是變動(dòng)的，需結合歷史背景來(lái)觀(guān)察。[17]關(guān)于形成稅法學(xué)體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類(lèi)型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來(lái)進(jìn)行體系化的建構。[18]對于稅法學(xué)如何加以體系化，學(xué)者們側重的角度不一，試述如下：
學(xué)者有將稅法體系[19]研究區分為稅收實(shí)體關(guān)系、稅收征納關(guān)系、稅收處罰關(guān)系及稅收救濟關(guān)系四大系統來(lái)探討，[20]試圖建構以稅收請求權為基礎的稅法體系，并發(fā)展出可檢驗性的可操作性規范。稅收實(shí)體關(guān)系主要是分析何種納稅客體應按照何種基礎歸屬于何納稅主體，探討稅收請求權是否有效成立。伴隨著(zhù)稅收請求權的合法有效成立，在稅收征納過(guò)程中我們則進(jìn)行當事人所應承擔的義務(wù)種類(lèi)與義務(wù)合理界限之探討。如當事人未履行其義務(wù)，則應該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經(jīng)由相當性衡量以防止公權力遭濫用，并避免發(fā)生超過(guò)期待可能性之情形。最后當事人若對稅收構成要件或征納過(guò)程中產(chǎn)生的關(guān)于納稅義務(wù)之有無(wú)、內容、范圍、征管以及處罰方面爭議有不服時(shí)，如何合理分配當事人在救濟關(guān)系中的權利義務(wù)，則為稅捐救濟的處理范圍。
另有學(xué)者從稅收的目的論出發(fā)，[21]將稅法體系主要分為財政收入目的的稅法（財政收入為主要目的）與管制誘導目的稅法（財政收入為附帶目的），兩者區別實(shí)益在于其所適用的合憲性審查標準不同。財政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標準，課稅乃基于平等原則，其衡量標準專(zhuān)以納稅人之負擔能力而非以國家財政需要為依據。而管制誘導目的稅法則以比例原則及權衡理論為重心，禁止無(wú)正當理由的差別待遇。另有學(xué)者提出稅捐基本權概念，探討課稅權的憲法界限，建構以稅捐基本權為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個(gè)稅法體系的合憲性審查標準，以求得國權與人權平衡之價(jià)值判斷。[22]
稅收法令只是現實(shí)立法下的產(chǎn)物，體系化的稅法學(xué)應當貫徹自身的價(jià)值追求，換言之，法的本質(zhì)不在于意志而在于規律。今后更應重視找尋經(jīng)濟發(fā)展的規律，以法學(xué)的角度來(lái)提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學(xué)而不自知。而體系化研究方法有助于總結過(guò)去，演進(jìn)新知，不只說(shuō)明了新知產(chǎn)生的過(guò)程（歸納），并指出法律發(fā)展的演進(jìn)性。[23]一言以蔽之，稅法學(xué)理論應當有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規律性，而不能跟在并不盡人如意的現實(shí)立法背后，進(jìn)行簡(jiǎn)單的反應和詮釋?zhuān)@與體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究是不可分的。
四、總結
關(guān)于建立稅法學(xué)研究成果的客觀(guān)衡量標準，以及標準之間的順序及比例為何，本文尚無(wú)能力來(lái)形成此一學(xué)術(shù)評價(jià)機制，有待更多的學(xué)術(shù)對話(huà)參與形成共識而后確立今后稅法學(xué)的研究成果衡量機制。畢竟在此一意義上進(jìn)行的學(xué)術(shù)對話(huà)才有較高的學(xué)術(shù)可比性與可檢驗性，并可避免學(xué)術(shù)壟斷現象的發(fā)生，進(jìn)一步形成優(yōu)質(zhì)的學(xué)術(shù)文化世代傳承。
以市場(chǎng)角度看，教學(xué)與研究也是另一類(lèi)的市場(chǎng)，但應盡量避免將學(xué)術(shù)產(chǎn)業(yè)化，畢竟學(xué)術(shù)更有其使命感（非以營(yíng)利為主要目的應該是最低標準吧）而非如產(chǎn)業(yè)的最大利潤化，這或許是有志于稅法教學(xué)研究者應有的體認。本文對如何進(jìn)一步完善中國稅法教學(xué)與研究可歸納為下列建議：對立法者保持不卑不亢的心態(tài)；開(kāi)放對話(huà)機制的面向及深度；體系化的教學(xué)與研究方法�；蛟S本文陳義過(guò)高，倘若對提升稅法教學(xué)與研究能激起更多的火花，則本文目的也就達到了。
「注釋」
[1]這里所稱(chēng)的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規定應當只限于法律與國務(wù)院制定的行政法規這兩種形式，但現實(shí)中卻存在大量的通知、批復、意見(jiàn)取代法律或行政法規的不健全現象，與依法治國的憲法原則背道而馳。
[2]關(guān)于稅的名稱(chēng)因不同朝代或翻譯用語(yǔ)之故，各有不同的稱(chēng)法，今人主要有稱(chēng)“租”、“稅”或“捐”等情形。通說(shuō)以為經(jīng)常課征者稱(chēng)稅，臨時(shí)課征者稱(chēng)捐，租為唐初稅制名稱(chēng)之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價(jià)值之意義。而臺灣學(xué)者多稱(chēng)稅捐或租稅，考察現行法律用語(yǔ)一律統稱(chēng)“稅收”，但關(guān)于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學(xué)角度審視“稅收”用語(yǔ)甚至提出質(zhì)疑呢？或許有人以為形式不重要，內容才是重點(diǎn)，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達成呢？然為配合現實(shí)立法說(shuō)明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱(chēng)之。
[3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規定納稅人欠繳應納稅款并采取了轉移或隱藏財產(chǎn)的手段，造成稅務(wù)機關(guān)無(wú)法追繳欠稅后果者，稅務(wù)機關(guān)才追究納稅人的法律責任，而對沒(méi)有采取上述手段的欠稅人，法律沒(méi)有規定其應負的法律責任，致使許多國家稅收債權無(wú)法實(shí)現。
[4]楊與齡：《民法概要》，中國政法大學(xué)出版社2002年版，第16頁(yè)。
[5]許善達等著(zhù)：《中國稅權研究》，中國稅務(wù)出版社2003年版，第57頁(yè)。
[6]稅法與其它法律領(lǐng)域比較，由于課稅權人居于優(yōu)越地位故稅收正義要求特強烈。
[7]例如，若根據財政立場(chǎng)則應力求稅收的充分、確實(shí)、以及富有彈性，以滿(mǎn)足國家政務(wù)支出之需要，所以研究重心似應擺在探討各種稅收如何組合，以達稅收增加之最大化。但若站在國民經(jīng)濟之立場(chǎng)，則應力求保護稅基，培養負擔能力，盡量減輕其對國民經(jīng)濟之壓迫，所以需要探討稅收的轉嫁、歸宿等問(wèn)題，此時(shí)研究方向似應集中在稅收的經(jīng)濟分配方面。
[8]Tipke/Lang， Steuerrecht，12.Aufl， S.2.轉引自陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第2頁(yè)。
[9]此為2002年張家界稅法年會(huì )中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言?xún)热荨?/p>
[10]參見(jiàn)張守文：《經(jīng)濟法理論的重構》，人民出版社2004年版，第5頁(yè)以下。
[11]當稅法出現法律漏洞時(shí)，學(xué)者認為稅法中之法律漏洞可否以類(lèi)推方式與以填補，此非方法論之問(wèn)題而是憲法問(wèn)題，亦即平等原則與稅收正義問(wèn)題須由憲法解釋方法來(lái)解決。即使在沒(méi)有進(jìn)行法律漏洞補充情況下，雖然稅收系法定之債，應受法定負擔事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達公平稅收之目的。然稅法部分要件用語(yǔ)，事實(shí)上難免具有不完整性與開(kāi)放性，此時(shí)不能盡依表面上的條文，須賴(lài)背后之憲法規定始能補足完整。參見(jiàn)葛克昌：《稅法基本問(wèn)題》，臺灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁(yè)。
[12]城仲模：《行政法之基礎理論》（增訂新版），臺北三民書(shū)店19
91年版，第891-945頁(yè)。
[13]Karl Larenz著(zhù)，陳愛(ài)娥譯：《法學(xué)方法論》，臺灣五南圖書(shū)出版有限公司1996年版，第355頁(yè)。
[14]M.Cappelleti and Others， “The Italian Legal System”（1967）， p.89轉引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學(xué)出版社1998年版，第183頁(yè)。
[15]主要體現在內外有別的稅收優(yōu)惠差別待遇上，諸如對所有外商投資企業(yè)一體適用的普惠制租稅優(yōu)惠政策外，另有種類(lèi)繁多針對特定區域或特定項目、特定行業(yè)的外商投資企業(yè)租稅優(yōu)惠政策（參見(jiàn)《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細則》）。
[16]陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版，第20-21頁(yè)。
[17]此為2002年張家界稅法年會(huì )中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言?xún)热荨?/p>
[18]黃茂榮：《法學(xué)方法論與現代民法》，中國政法大學(xué)出版社2001年版，第471頁(yè)以下。
[19]這里的稅法體系乃不同于稅收實(shí)定法的立法體系。
[20]參照黃茂榮以下著(zhù)作：《稅法總論》（第一冊），臺灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室2002年版；《稅捐法專(zhuān)題研究》（各論部分），臺灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室2001年版；《植根稅捐法法規匯編》（一），臺灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺灣植根法學(xué)叢書(shū)編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年版。
[21]參照葛克昌以下著(zhù)作：《稅法基本問(wèn)題》，臺灣月旦出版有限公司1996年版；《所得稅與憲法》（增訂版），臺灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2002年版；《行政程序與納稅人基本權》，臺灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2002年版。
[22]參照黃俊杰以下著(zhù)作：《憲法稅概念與稅條款》，傳文文化事業(yè)有限公司出版1997年版；《稅捐正義》，臺灣翰蘆圖書(shū)出版有限公司2002年版。
[23]黃茂榮：《法學(xué)方法論與現代民法》，中國政法大學(xué)出版社2001年版，第470頁(yè)。
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