我國管理會(huì )計研究和國際慣例的差距論文
管理會(huì )計是本世紀初伴隨著(zhù)泰羅的科學(xué)管理思想的產(chǎn)生而產(chǎn)生的,并隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展在國外的企業(yè)中得到了推廣、運用和發(fā)展。它的主要職能是為提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效益而建立各種內部會(huì )計控制制度,編制和提供內部管理需要的各種數據、資料等。我國對管理會(huì )計的應用是在70年代末和80年代初隨著(zhù)西方管理會(huì )計理論的傳入而開(kāi)始的,在企業(yè)中應用的歷史并不長(cháng)。由于各種原因,目前管理會(huì )計的應用總體上是不盡如人意的,會(huì )計學(xué)界對管理會(huì )計還沒(méi)有進(jìn)行系統的研究,理論界更多的還是在討論管理會(huì )計應否獨立成科。相比之下,國外發(fā)達國家十分重視管理會(huì )計的研究,既有專(zhuān)門(mén)的學(xué)術(shù)機構和學(xué)術(shù)雜志,也有深受企業(yè)歡迎的職業(yè)管理會(huì )計從業(yè)人員。本文試圖從認識、內容、組織三個(gè)方面分析我國管理會(huì )計研究與國際慣例之間存在的差距,并總結現階段我國企業(yè)應用管理會(huì )計的特色,以期為我國管理會(huì )計 的未來(lái)研究尋找一條理論與實(shí)踐并重的可行之路。
一、認識上的差距
管理會(huì )計自問(wèn)世以來(lái)將近有一個(gè)世紀的歷史,而現代管理會(huì )計的真正形成和迅速發(fā)展是從20世紀50年代開(kāi)始的,它不斷吸收現代管理科學(xué)和相關(guān)學(xué)科的研究成果,內容逐步完善,應用范圍逐步擴大,作用越來(lái)越明顯,在工業(yè)發(fā)達國家和地區還成立了專(zhuān)業(yè)的管理會(huì )計團體,形成了管理會(huì )計師職業(yè)�，F代管理會(huì )計在西方已成為一門(mén)系統的、規范的、相對獨立而又不斷發(fā)展的學(xué)科。
我國自80年代從西方引入管理會(huì )計后,一直受到會(huì )計主管部門(mén)、會(huì )計教育界和企業(yè)界的高度重視。然而,在實(shí)踐過(guò)程中,管理會(huì )計的地位始終未被人們接受,在企業(yè)中未能得到深 入廣泛的應用,在國內學(xué)術(shù)界對管理會(huì )計的定位也存在多種爭議。
(一)存亡之爭。管理會(huì )計能否作為一門(mén)獨立的學(xué)科而存在,一直是人們爭議的話(huà)題之一。有的學(xué)者認為:“管理會(huì )計實(shí)際上應是財務(wù)管理學(xué)的`一個(gè)分支,具體可稱(chēng)為財務(wù)決策學(xué)或財務(wù)控制學(xué),而不是管理會(huì )計學(xué)……管理會(huì )計學(xué)可不必單獨成科�！庇械膶W(xué)者則認為管理會(huì )計應該單獨成科。從管理會(huì )計對會(huì )計學(xué)的貢獻來(lái)看,現代管理會(huì )計的出現,使得已有500年發(fā)展史的現代會(huì )計,似乎成了一門(mén)新興科學(xué),它使得傳統會(huì )計從“記帳——報帳型”轉化成“計劃——控制型”,對會(huì )計學(xué)的發(fā)展做出了巨大的貢獻。從管理會(huì )計內容來(lái)看,它完全沖破了傳統會(huì )計條條框框的束縛,廣泛吸收了現代行為科學(xué)、管理科學(xué)、現代數學(xué)和系統理論的基礎理論,形成一門(mén)新興的多學(xué)科交叉的學(xué)科。因此,它必然與許多學(xué)科存在著(zhù)密切的聯(lián)系,但這并不影響管理會(huì )計學(xué)科的獨立性,它本身亦具有自己獨特的理論和方法,只是有待 進(jìn)一步完善。
(二)包容之爭。人們統計分析發(fā)現,財務(wù)管理、管理會(huì )計、成本會(huì )計三者之間在內容上的交叉重復率達60%以上,管理會(huì )計的絕大部分都重復出現在成本會(huì )計和財務(wù)管理的相關(guān)內容之中。那么,應該如何盡可能減少這種重復性呢?學(xué)術(shù)界對管理會(huì )計是否應包容在成本會(huì )計和財務(wù)管理之中有各自不同的見(jiàn)解。第一種觀(guān)點(diǎn)是三足鼎立,即這三者盡管有內容上的交叉,但不影響各自的獨立。這一觀(guān)點(diǎn)與管理會(huì )計應作為一門(mén)獨立的學(xué)科是一致的,認為管理會(huì )計在處理信息的觀(guān)點(diǎn)和方法上有自己的特色,在決策科學(xué)化,控制考評會(huì )計方面更有著(zhù)廣闊的研究領(lǐng)域,是不能被成本會(huì )計、財務(wù)會(huì )計所代替的。第二種觀(guān)點(diǎn)是主張兼并,取消管理會(huì )計。即將管理會(huì )計中與成本相關(guān)內容,如成本習性、變動(dòng)成本法、成本預測、本量利分析、決策成本、質(zhì)量成本、責任成本納入現有的成本會(huì )計中,更名為成本管理會(huì )計。其實(shí)在國外所謂成本會(huì )汁就是管理會(huì )計,管理會(huì )計在內容體系上的組織,可以說(shuō)是成本會(huì )計內容上的延伸。因而將管理會(huì )計與成本會(huì )計重新整合,而形成成本管理會(huì )計的確有其合理性與可行性。同時(shí),在兼并觀(guān)下,將管理會(huì )計中與成本無(wú)關(guān)的內容,如短期經(jīng)營(yíng)決策、長(cháng)期投資決策、預測控制、責任會(huì )計等,剝離到財務(wù)管理中去,通過(guò)將管理會(huì )計內容的合并與分立,在某種程度上消除了三門(mén)學(xué)科的重復性,但是管理會(huì )計的預測決策及評價(jià)考核控制的功能被削弱了 。
(三)第一之爭。迄今為止,一部分學(xué)者推崇將傳統的大會(huì )計學(xué)科分為財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計兩大領(lǐng)域,即二元論觀(guān)點(diǎn)。然而由于管理會(huì )計、財務(wù)會(huì )計、成本會(huì )計的重復交叉關(guān)系,人們對究竟誰(shuí)應作為與財務(wù)會(huì )計并列的另一極產(chǎn)生了質(zhì)疑。一是新二元論,該觀(guān)點(diǎn)依然保持了二元論,一極仍為財務(wù)會(huì )計,另一極則由財務(wù)管理取而代之。財務(wù)管理是由籌資管理、投資管理、損益管理三部分組成,實(shí)質(zhì)就是會(huì )計六要素管理。財務(wù)會(huì )計與財務(wù)管理都以資金運動(dòng)為研究對象,均以會(huì )計六要素為主線(xiàn)構建框架體系,只是二者側重點(diǎn)不同,因此,將二者作為大會(huì )計學(xué)的兩大領(lǐng)域也有其科學(xué)性與合理性。那么,管理會(huì )計的定位在哪兒呢?新二元論認為,管理會(huì )計只能是與成本會(huì )計相對應的學(xué)科。二是三元論,即將傳統的大會(huì )計學(xué)分為財務(wù)會(huì )計、財務(wù)管理、成本管理三大領(lǐng)域,其實(shí)質(zhì)是將管理會(huì )計的內容分解到財務(wù)管理和成本會(huì )計這兩個(gè)學(xué)科中,“名亡實(shí)存”,從而構成新三元論�？傊�,管理會(huì )計的合法地位一直還 在爭論之中。
二、內容上的差距
(一)定義。美國管理會(huì )計
公告中將管理會(huì )計定義為“向管理當局提供用于企業(yè)內部計劃、評價(jià)、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)營(yíng)責任的履行所需財務(wù)信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過(guò)程”。而我國教材中一般認為管理會(huì )計是指以強化企業(yè)內部經(jīng)營(yíng)管理,實(shí)現最佳經(jīng)濟效益為目的,以現代企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為對象,通過(guò)對財務(wù)信息的深加工和再利用、實(shí)現對經(jīng)濟過(guò)程的預測、決策、規劃、控制、責任考核評價(jià)等職能的一個(gè)分支。將以上兩個(gè)定義進(jìn)行對比,我們不難發(fā)現,前者強調了管理會(huì )計是對所需會(huì )計信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過(guò)程,后者只認為管理會(huì )計就是對財務(wù)信息的深加工和再利用。很明顯,后者相對縮小管理會(huì )計的研究范圍,限制了管理會(huì )計的深層次發(fā)展。
(二)框架。眾所周知,美國管理會(huì )計實(shí)務(wù)委員會(huì )一直致力于建立管理會(huì )計的基本理論體系——管理會(huì )計的框架,它包括目標、術(shù)語(yǔ)、概念、慣例與方法、會(huì )計活動(dòng)管理六大主要內容。美國管理會(huì )計公告中分別對這六類(lèi)進(jìn)行了詳細說(shuō)明。建立管理會(huì )計框架,正如同建立財務(wù)會(huì )計框架一樣,界定管理會(huì )計的理論基礎,促進(jìn)管理會(huì )計不斷發(fā)展和走向成熟,也促進(jìn)了其在企業(yè)中的推廣與運用。我國各種管理會(huì )計教材中均以介紹管理會(huì )計的各種方法為主,很少涉及管理會(huì )計的理論基礎問(wèn)題,有關(guān)這方面的文章也是寥寥無(wú)幾,建立管理會(huì )計框架結構更無(wú)從談起。
(三)職業(yè)。西方管理會(huì )計形成以后,為充分發(fā)揮管理會(huì )計的職能作用,幫助企業(yè)管理當局提高經(jīng)營(yíng)管理水平和經(jīng)濟效益,英、美等西方國家的會(huì )計界推進(jìn)了管理會(huì )計的職業(yè)化,并逐步形成了管理會(huì )計師職業(yè)。英、美管理會(huì )計師,必須先通過(guò)專(zhuān)門(mén)的“管理會(huì )計資格證書(shū)”考試,取得資格后才能執業(yè)。經(jīng)過(guò)考試的激勵與選拔,形成了一個(gè)高素質(zhì)的管理會(huì )計師團體。不論是在英國,還是美國,取得特許管理會(huì )計師或管理會(huì )計師資格,就意味著(zhù)具有較高的社會(huì )地位,具有更多的機會(huì )獲得企業(yè)的高層管理職位。在我國多數企業(yè)中,只有會(huì )計人員和財務(wù)人員兩大類(lèi),管理會(huì )計的任務(wù)與職能基本上由財務(wù)部門(mén)和成本核算部門(mén)分擔,沒(méi)有一個(gè)專(zhuān)門(mén)職能機構履行管理會(huì )計任務(wù),也沒(méi)有專(zhuān)職的會(huì )計人員執行管理會(huì )計職責,管理會(huì )計師職 業(yè)也只能是鏡中花、水中月。
(四)道德。任何一個(gè)職業(yè),都存在職業(yè)道德,或明文規定,或約定俗成,或兼而有之。我國目前根本沒(méi)有管理會(huì )計師這個(gè)職業(yè),管理會(huì )計師的職業(yè)道德當然只能是無(wú)本之木、無(wú)源之水,其研究也無(wú)人問(wèn)津。美國管理會(huì )計師已形成一個(gè)龐大的職業(yè)團體。1982年,全美會(huì )計師協(xié)會(huì )頒布了《管理會(huì )計師職業(yè)道德標準》。管理會(huì )計師在對其服務(wù)機構、專(zhuān)業(yè)團體、公眾及其本身履行職責時(shí),必須遵循職業(yè)道德標準,這也是實(shí)現管理會(huì )計目標的有機組成部分。該職業(yè)道德標準包括技能、保密、廉正、客觀(guān)性以及道德行為的解決五大項,約束了管理會(huì )計師的行為,也使管理會(huì )計師提供的信息具有較強的可信性,為管理會(huì )計師職業(yè)發(fā)展奠定了 良好的道德基礎。
(五)應用。西方發(fā)達國家管理會(huì )計不僅在廣大工商企業(yè)得到廣泛應用,而且在銀行業(yè)和服務(wù)業(yè)得到推廣并且成效顯著(zhù)。與之相比,管理會(huì )計在我國企業(yè)的應用極為有限,大量的技術(shù)方法并沒(méi)有在實(shí)踐中真正得到應用。調查表明,我國管理會(huì )計主要應用于以下五個(gè)領(lǐng)域:(1)成本會(huì )計系統;(2)短期決策部門(mén);(3)資本預算;(4)標準成本核算;(5)管理控制。值得一提的是,一般企業(yè)均運用了責任會(huì )計的管理模式。但是,大部分企業(yè)對全面預算。風(fēng)險分析、差量分析、長(cháng)期投資決策方法、企業(yè)員工業(yè)績(jì)評價(jià)等知之甚少,企業(yè)會(huì )計人員仍缺乏管理會(huì )計的基本觀(guān)念,更談不上運用這些方法去參與經(jīng)營(yíng)管理�？傮w上講,管理會(huì )計在我國 沒(méi)有得到足夠重視和普遍應用,這與發(fā)達國家相比,還存在著(zhù)相當大的差距。
三、組織上的差距
(一)無(wú)組織�，F代西方國家一般均有管理會(huì )計師協(xié)會(huì ),作為管理會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)組織,如美國的管理會(huì )計師協(xié)會(huì ),英國的特許管理會(huì )計師協(xié)會(huì ),加拿大的管理會(huì )計師協(xié)會(huì )。這些專(zhuān)業(yè)組織的成立推動(dòng)了管理會(huì )計在企業(yè)中的應用與發(fā)展。國際會(huì )計師聯(lián)合會(huì )也設有管理會(huì )計專(zhuān)門(mén)委員會(huì )。這些組織通過(guò)制定管理會(huì )計公告,定期召開(kāi)管理會(huì )計研討會(huì )等非強制式的方法,引導全社會(huì )的管理會(huì )計研究,解決管理會(huì )計實(shí)踐中的新情況。新問(wèn)題、新方法,吸收有關(guān)力量構建理論體系和實(shí)務(wù)操作規范,大大推進(jìn)了管理會(huì )計這門(mén)學(xué)科的發(fā)展與完善。令人遺憾的是,我國直到去年才在中國會(huì )計學(xué)會(huì )下設有一個(gè)研究管理會(huì )計的專(zhuān)業(yè)小組。我們認為,有必要借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗,像建立中國會(huì )計學(xué)會(huì )和中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )那樣,成立專(zhuān)門(mén)的管理會(huì )計機構以推動(dòng)其發(fā)展。結合我國實(shí)際情況,目前可先在中國會(huì )計學(xué)會(huì )下設置單獨的委員會(huì )來(lái)進(jìn)行管理會(huì )計的研究。這無(wú)疑會(huì )使我國管理會(huì )計的應用與發(fā)展在即將到來(lái)的新世紀里走進(jìn)一 個(gè)嶄新的春天。
(二)無(wú)系統研究。這首先體現在我國既沒(méi)有一個(gè)專(zhuān)門(mén)機構來(lái)研究和指導管理會(huì )計工作,也沒(méi)有專(zhuān)業(yè)化的管理會(huì )計師隊伍,各種學(xué)術(shù)或職業(yè)組織幾乎都未將管理會(huì )計列為其重要的工作議題,當然也就無(wú)法展開(kāi)對管理會(huì )計的系統研究。其次,從有關(guān)管理會(huì )計的期刊雜志來(lái)看,西方國家的管理會(huì )計專(zhuān)業(yè)機構都有自己的管理會(huì )計刊物,例如英國特許管理會(huì )計師協(xié)會(huì )出版《管理會(huì )計》月刊、《管理會(huì )計研究》季刊,并負責發(fā)布《管理會(huì )計正式術(shù)語(yǔ)》。臺灣和香港也成立了管理會(huì )計學(xué)會(huì )并發(fā)行《管理會(huì )計》雜志,但大陸目前還沒(méi)有單獨出版有關(guān)管理會(huì )計的期刊,只是有少數雜志上設有管理會(huì )計這一專(zhuān)欄。最后,從管理會(huì )計的研究領(lǐng)域看,我們只注重財務(wù)會(huì )計所提供的數據即企業(yè)內部信息,忽視企業(yè)外部市場(chǎng)信息,使其研究的視野過(guò)于狹隘,從而無(wú)法進(jìn)行有針對性的系統研究。中國會(huì )計學(xué)會(huì )分別在1997、1999年兩次舉辦“管理會(huì )計與應用”有獎?wù)魑幕顒?dòng),在一定程度上激發(fā)了對管理會(huì )計的研究熱情,有助于管理會(huì )計研究的深入和系統化,但這還遠遠不夠。國外管理會(huì )計的研究已經(jīng)非常深入,并且已經(jīng)從傳統管理會(huì )計研究開(kāi)始轉向戰略管理會(huì )計研究,這不能不引起我們的關(guān)注。
(三)無(wú)后起之秀。缺乏管理會(huì )計師的考核選拔機制使我國管理會(huì )計研究顯得后繼乏人。從我們對1999年《會(huì )計研究》雜志發(fā)表的論文來(lái)看,總共有137篇(包括各種文章、譯稿等),而其中只有10篇是關(guān)于管理會(huì )計的(包括成本會(huì )計在內),僅占總數的7.28%。這對于傳統會(huì )計領(lǐng)域一大分支之一的管理會(huì )計顯得極不相稱(chēng)。同時(shí),我們現在絕大多數從事管理會(huì )計研究的人員是畢業(yè)于財務(wù)會(huì )計專(zhuān)業(yè),在思維方式上受到財務(wù)會(huì )計的束縛很多,無(wú)法將現代信息技術(shù)、高等數學(xué)、各種相關(guān)預決策模型真正與會(huì )計學(xué)知識結合起來(lái),也阻礙了我國管理會(huì )計研究的深入發(fā)展。在管理會(huì )計研究領(lǐng)域除余緒纓、李天民等幾位前輩名師外,至今還未發(fā)現有影響的后起之秀,這不免令人遺憾。因此,我們認為管理會(huì )計的研究應吸收具有交叉學(xué)科知識背景的人才,如鼓勵理工科畢業(yè)生報考會(huì )計專(zhuān)業(yè)研究生,在名師指導下進(jìn)行系統深入的 研究,定會(huì )改變目前的落后面貌。
以上對比分析,不是僅僅為了找出我國管理會(huì )計研究與國際慣例存在的差距,而是在于提醒我們反省產(chǎn)生這種差距的原因。我們認為,這種差距的形成與我們過(guò)去長(cháng)期不重視管理會(huì )計的理論研究有著(zhù)直接關(guān)系;也與我們會(huì )計研究長(cháng)期重規規范研究而忽視實(shí)證研究有關(guān);還與我們會(huì )計學(xué)科過(guò)去重定性分析輕定量分析有關(guān)。因此,在認識上,我們應學(xué)習借鑒國外慣例的成果,克服目前組織上不重視,理論研究脫離實(shí)際等等不足。我們建議應該將管理會(huì )計和成本會(huì )計結合起來(lái)進(jìn)行研究,盡快成立全國性管理會(huì )計研究學(xué)術(shù)組織,從理論到實(shí)踐,多路下手,開(kāi)展管理成本會(huì )計的系統研究,為我國企業(yè)改革的健康發(fā)展做出貢獻。
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