會(huì )計披露變遷的一般分析管理體制論文
[摘要]會(huì )計披露起源于復式簿記，在其漫長(cháng)的發(fā)展變遷中曾先后經(jīng)歷以賬簿披露為主體、以財務(wù)報表披露為主體以及以財務(wù)報告披露為主體等發(fā)展階段。引致這一變遷的根本原因在于會(huì )計環(huán)境變化所產(chǎn)生的對于會(huì )計信息的新需求。
[關(guān)鍵詞]會(huì )計披露 歷史變遷 需求
一、會(huì )計披拓的起源判斷
利特爾頓 (A．C．Littleton)在《20世紀以前的會(huì )計發(fā)展》(Accounting Evolution to l900)一書(shū)中，提出了系統的復式簿記產(chǎn)生的七項必要條件叫:書(shū)法、算術(shù)、私有財產(chǎn)、貨幣及貨幣經(jīng)濟、信用、商業(yè)以及資本等。我們認為，這些條件同時(shí)構成了會(huì )計披露形成的基本要件。其中，文字、算術(shù)、貨幣構成了會(huì )計披露的技術(shù)基礎;私有財產(chǎn)、信用、商業(yè)以及資本則構成了會(huì )計披露所賴(lài)以存在的經(jīng)濟基礎。盡管在復式簿記產(chǎn)生以前，信息生產(chǎn)者己經(jīng)開(kāi)始向信息使用者傳遞有關(guān)主體的某些信息。例如在古巴比倫，根據 《漢漠拉比法典》，代理商應向商人報送反映價(jià)款的契約證書(shū);在中國的漢代，官廳會(huì )計的發(fā)展己經(jīng)進(jìn)入一個(gè)新的階段，推行的 "上計簿"包括相對完整的會(huì )計循環(huán)過(guò)程，即記賬、算賬、報賬、查賬、用賬等五個(gè)方面同。其中，報賬環(huán)節便具有會(huì )計披露的某些特征。但總體看來(lái)，由于信息提供者所傳遞的信息主要是采用非會(huì )計的手段加工、生產(chǎn)出來(lái)的(例如大量的實(shí)物計量而不是貨幣計量;簡(jiǎn)單的對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的描述而不是綜合的分類(lèi)和概括;會(huì )計作為一種技術(shù)活動(dòng)一直處于非標準化和法典化狀態(tài))，這樣，信息提供者向使用者傳遞的并非是現代意義上的會(huì )計信息，當然，也就不存在相應的會(huì )計披露。隨著(zhù)復式簿記的產(chǎn)生和發(fā)展，通過(guò)構建自身獨特的會(huì )計記錄、計量系統和相應的會(huì )計理論，生產(chǎn)出全新的會(huì )計產(chǎn)品--會(huì )計信息，在會(huì )計信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的過(guò)程中，會(huì )計披露形成了。
二、以賬薄披站為主體的時(shí)期
復式簿記發(fā)端于意大利，從12世紀到15世紀，曾先后經(jīng)歷過(guò) "佛羅倫薩式"簿記、"熱那亞式"簿記和 "威尼斯式"簿記等三個(gè)階段。在這一時(shí)期，會(huì )計披露主要采用賬薄披露的方式進(jìn)行。12世紀時(shí)佛羅倫薩的商業(yè)非常發(fā)達，商人們開(kāi)始將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)延伸到世界各地。伴隨著(zhù)佛羅倫薩商人在國外長(cháng)期設置分店，造成經(jīng)營(yíng)者和所有者在空間上的分離，所有者為了加強對經(jīng)營(yíng)者的監控，要求分店匯總會(huì )計數據并定期向總店報告，這便產(chǎn)生了早期的會(huì )計披露實(shí)踐，披露的主要方式是分店定期向總店提供以文字敘述為主的總賬，以反映其經(jīng)營(yíng)及財產(chǎn)狀況。這種總賬事實(shí)上只是將分錄賬的記錄照抄到總賬賬戶(hù)，而不是對數值進(jìn)行整理。其內容主要包括給予者、收受者、給予物以及接受物等四個(gè)部分。
14世紀時(shí)熱那亞式簿記的主要特征為官廳簿記，在這種簿記模式下，會(huì )計披露的內容發(fā)生了一定的變化。熱那亞市政廳長(cháng)官為了掌握市政財務(wù)收支情況，成立了專(zhuān)門(mén)機構，具體負責財務(wù)收支的記錄與匯報工作。匯報 (即會(huì )計披窿)依舊采用文字敘述方式，其結構大致包括日期、每筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)、相關(guān)者、金額、與其他總賬的對照檢索等。
15世紀威尼斯式簿記的形成得益于短期冒險合伙交易的發(fā)展 (15世紀熱那亞的商業(yè)簿記基于同樣的原因得到發(fā)展)。作為出資人的投資合伙人將商品委托給執行合伙人，這些執行人冒著(zhù)航海的危險進(jìn)行海外貿易，返回時(shí)再作出詳細的報告。會(huì )計披露的方式是這樣的:執行合伙人設置航海賬戶(hù)，投資人設置商品賬戶(hù)，每次航海結束后，執行合伙人向投資人披露航海賬戶(hù)，并與投資人的商品賬戶(hù)進(jìn)行比較，以確定損益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以，會(huì )計披露是以每次交易為對象進(jìn)行的，并不存在定期報告的實(shí)踐。
綜上所述，隨著(zhù)復式簿記的問(wèn)世，借助自身獨特的記錄與計量系統，會(huì )計作為一種技術(shù)活動(dòng)逐漸擺脫了其依附地位，成為一項獨立的實(shí)踐活動(dòng)。隨著(zhù)一些偶發(fā)事件的出現，例如在國外設置分店、短期冒險合伙交易、向市政當局報告財務(wù)收支狀況等，產(chǎn)生了會(huì )計信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的行為。受制于復式簿記技術(shù)的局限，會(huì )計披露最初采用以賬簿為主體的披露方式，通過(guò)向使用者提供擬人式文字敘述型的會(huì )計信息完成了會(huì )計披露的實(shí)踐。從上述的分析我們可以看出，引致會(huì )計披露實(shí)踐發(fā)展的首要因素在于會(huì )計信息使用者不斷變化的需求，而直接推動(dòng)會(huì )計披露實(shí)踐進(jìn)展的`力量卻來(lái)自于那些投身于會(huì )計實(shí)踐前沿的杰出人士。正是在這兩種力量的推動(dòng)下，會(huì )計披露迸人了以財務(wù)報表披露為主體的時(shí)期。
三、以財務(wù)報表披砧為主體的時(shí)期
(一)實(shí)踐探索與理論準備階段 (16世紀 --18世紀)
1494年意大利數學(xué)家盧卡·帕喬利 (Luca Pacioli)在威尼斯出版了《算術(shù)·幾何·比及比例概要》，這是最早系統論述復式簿記的經(jīng)典著(zhù)作。他在書(shū)中特別強調了編制 "財產(chǎn)盤(pán)存目錄"的重要性，認為財產(chǎn)目錄應成為簿記記錄的出發(fā)點(diǎn)。同時(shí)他指出可以通過(guò) "試算表"來(lái)反映收入、費用和損益以及資本之間的有機聯(lián)系。這種通過(guò)財產(chǎn)目錄、試算表而不是通過(guò)賬薄本身向使用者提供會(huì )計信息的思想，掀開(kāi)了會(huì )計披露方式由賬薄披露為主體向財務(wù)報表披露為主體的轉變的序幕。到15世紀末試算表已在歐洲的會(huì )計實(shí)踐中得到廣泛采用舊，并在會(huì )計披露中發(fā)揮著(zhù)重要的作用。
從16世紀開(kāi)始，意大利復式簿記在歐洲國家傳播開(kāi)來(lái)。在復式簿記傳人德國之后，德國人結合本國的實(shí)際情況，對意大利的會(huì )計披露模式進(jìn)行了改良實(shí)踐。根據16世紀德國銀行家雅各布·富格爾家族的會(huì )計馬蒂毫斯·施瓦茨撰寫(xiě)的《簿記第一手記》和《第二手記》，可以看出，在富格爾家族的會(huì )計披露上采用一種很有成效的方法，他們通過(guò)在賬戶(hù)中設置 "余額賬戶(hù)"向使用者傳遞會(huì )計信息，從而取代了意大利人所提倡的"試算表"。所謂余額賬戶(hù)，就是用于排列所有總賬的借方余額和貸方余額的賬戶(hù)。與試算表的區別在于，"試算表"只是一種驗證分類(lèi)賬賬戶(hù)余額正確與否的手段，而 "余額賬戶(hù)"則能夠提供會(huì )計主體經(jīng)營(yíng)損益和財務(wù)狀況的有關(guān)信息。余額賬戶(hù)是會(huì )計披露實(shí)踐的又一重大創(chuàng )新。
荷蘭也是較早接受意大利復式簿記的國家之一。荷蘭的會(huì )計學(xué)者不僅繼承了意大利式會(huì )計披露的方法，而且還發(fā)展了會(huì )計披露理論。這主要體現在荷蘭會(huì )計學(xué)者酉蒙·斯蒂文 (simon Stivin)所著(zhù)的《數學(xué)慣例法》當中。他在書(shū)中列舉了題為"德里克·魯斯的資本狀況表"的典型案例。該表將資產(chǎn)與負債并列，并通過(guò)期末、期初資本余額的比較，確定會(huì )計期間的凈收益。與此同時(shí)，斯蒂文為了檢驗資本狀況表的正確性，提出應將虛賬戶(hù)的余額進(jìn)行匯總并編制 "損益證明表"�？梢钥闯�，斯蒂文的"資本狀況表"和"損益證明表"，已經(jīng)早備遼現代資產(chǎn)負債表與損益表的基本雛型。他為會(huì )計披露方式由賬薄主體向財務(wù)報表主體轉變提供了必要的理論支持。
從16世紀到18世紀，就世界范圍來(lái)看，會(huì )計披露實(shí)踐雖然先后經(jīng)歷過(guò)上述幾次轉變，但這些都僅僅是對原有賬薄披露方式邊際的、局部的調整。會(huì )計披據實(shí)踐真正的變革發(fā)生于19世紀。在英國產(chǎn)業(yè)革命的推動(dòng)下，企業(yè)的組織形式得到創(chuàng )新，出現了大量的公司制企業(yè)。這類(lèi)企業(yè)有兩個(gè)突出的特點(diǎn):一是所有者與經(jīng)營(yíng)者的分離;二是企業(yè)作為一個(gè)獨立的主體在可預期的未來(lái)將持續存在下去。為了實(shí)現所有者對經(jīng)營(yíng)者有效的監督，同時(shí)也是為了解除經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)營(yíng)責任，經(jīng)營(yíng)者定期向所有者提供會(huì )計信息已成必然。與此同時(shí)，歷經(jīng)3個(gè)多世紀的實(shí)踐探索和理論準備，已經(jīng)為會(huì )計披露模式的轉變奠定了堅實(shí)的社會(huì )基礎。1844年英國頒發(fā)了《公司法》，對會(huì )計披露的形式--資產(chǎn)負債表作出了明確的規定;隨后的1856年修訂的《公司法》又對資產(chǎn)負債表的標準格式予以規范，從此，會(huì )計披露實(shí)踐全面進(jìn)入以財務(wù)報表披露為主體的時(shí)期。
(二)以資產(chǎn)負債表披露為中心的階段 (19世紀中葉--20世紀20年代)
在19世紀，會(huì )計披露實(shí)踐是通過(guò)會(huì )計信息生產(chǎn)者向會(huì )計信息使用者提供資產(chǎn)負債表的方式來(lái)實(shí)現的，當時(shí)之所以采用這種會(huì )計披露模式，主要是基于以下原因:
1.外部使用者對于資產(chǎn)安全保障的關(guān)注。對于任何一個(gè)投資者來(lái)講，當他 (她)將自己的資產(chǎn)交付給經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)時(shí)，首先關(guān)注的是自己所投人資產(chǎn)的安全性問(wèn)題，保證投人資本的完整無(wú)損是經(jīng)營(yíng)者所承擔諸項受托經(jīng)營(yíng)責任中的核心內容之一。在此前提下，投資者才會(huì )進(jìn)一步考慮資產(chǎn)的收益性問(wèn)題，這就決定了投資者必然倚重資產(chǎn)負債表所披露的信息； 對于債權人來(lái)講，資產(chǎn)負債表傳遞著(zhù)非常關(guān)鍵的關(guān)于企業(yè)償債能力的信息，通過(guò)比較、分析流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負債、長(cháng)期資產(chǎn)、長(cháng)期負債等項目，債權人可以及時(shí)獲取企業(yè)資本結構的有關(guān)信息，并對其相應債權的安全度作出評價(jià);對于供應商來(lái)講，通過(guò)比較、分析資產(chǎn)負債表中有關(guān)往來(lái)項目，供應商可以對企業(yè)的信用狀況作出評價(jià)，進(jìn)而選擇不同的結算方式。
2.政府對于資產(chǎn)負債表的重視。其一，政府借助資產(chǎn)負債表實(shí)現其征稅目的，例如在德國有一段時(shí)期的稅率就是依據債務(wù)額和不動(dòng)產(chǎn)的相對比率來(lái)確定的。
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