分析關(guān)聯(lián)方交易披露的論文
一、新準則的改進(jìn)之處
通過(guò)與舊準則相比較，筆者發(fā)現，在關(guān)聯(lián)方披露方面，新準則至少做出了如下方面的改進(jìn)：
�。ㄒ唬┟鞔_了控制關(guān)系的披露層次。新準則規定，無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應該在報表附注中披露母子公司的關(guān)系，包括母公司、最終控制方、對外公開(kāi)提供財務(wù)報表的最低中間控股公司。而原準則并未明確提及控制關(guān)系的披露層次。
�。ǘ╆P(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易，新準則取消了金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額。關(guān)聯(lián)交易中關(guān)聯(lián)方在確定價(jià)格時(shí)可能有一定程度的彈性，而非關(guān)聯(lián)交易中則沒(méi)有這種彈性。由此可見(jiàn)，關(guān)聯(lián)方之間資源或義務(wù)的轉移價(jià)格是了解關(guān)聯(lián)方交易公允性的關(guān)鍵之處。
�。ㄈ⿲ξ唇Y算項目，新準則要求披露詳細信息及金額，如未結算余額、未結算余額的條款條件、給予或提供擔保的詳細信息以及與未結算余額相關(guān)的壞賬準備等。而原準則對未結算項目只是簡(jiǎn)要提及應披露金額或比例。這也是披露方面最大的改進(jìn)之處，它借鑒了國際準則對未結算項目單獨披露的有關(guān)要求。
�。ㄋ模┬聹蕜t強調，只有在提供充分證據的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。強調提供充分證據披露關(guān)聯(lián)方交易采用公平交易的條款，使企業(yè)的報表信息更加公允，而原準則未做出要求。
�。ㄎ澹┰黾恿嗽诤喜⒇攧�(wù)報表中披露企業(yè)集團成員之間的交易。新準則要求企業(yè)在財務(wù)報表期，不僅在個(gè)別財務(wù)報表附注中應披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易事項，還應在合并報表中分別按關(guān)聯(lián)方類(lèi)別披露集團內部的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易金額。屬多層投資控制關(guān)系的，關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易應披露到最底級企業(yè)。
�。╆P(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露應遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。修訂后的準則更加強調實(shí)質(zhì)重于形式原則，財務(wù)報表披露關(guān)注的是實(shí)質(zhì)而不僅是法律形式，財務(wù)報表披露應根據一方對另一方實(shí)質(zhì)上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關(guān)系，或根據兩方或多方實(shí)質(zhì)上同受另一方控制關(guān)系確認關(guān)聯(lián)方。
結合以上的比較分析，筆者認為，新修訂的關(guān)聯(lián)方準則更加注重信息披露方面的作用。這一點(diǎn)與國際準則和一些發(fā)達國家的會(huì )計準則的觀(guān)點(diǎn)是相似的。在原先關(guān)聯(lián)方交易確認計量的基礎上，通過(guò)強化信息披露，使得關(guān)聯(lián)交易關(guān)系及其交易的信息披露更反映實(shí)質(zhì)，披露內容更加客觀(guān)，為報表使用者提供更加真實(shí)、全面、可靠的企業(yè)關(guān)聯(lián)交易信息。
二、新準則與國際準則的比較與分析
下面，筆者將進(jìn)一步選取有代表性的IASNo.24與我國新修訂的企業(yè)會(huì )計準則第36號《關(guān)聯(lián)方披露》進(jìn)行比較。
我國準則與國際準則的比較
項目IASNo.24我國準則
1、關(guān)聯(lián)交易披露的范圍：
取消了豁免母公司單獨財務(wù)報表和子公司的財務(wù)報表中披露關(guān)聯(lián)交易的信息；
取消了對國家控制的盈利性主體之間的交易的豁免披露條款
不要求披露在與合并報表一同提供的母公司報表中披露關(guān)聯(lián)方交易；
要求在合并報表中披露包括在合并范圍中的企業(yè)集團成員之間的交易；
對于國家控股的企業(yè)之間，不要求僅僅因為同為國家控股而確認為關(guān)聯(lián)方
2、關(guān)于報酬的定義和披露：要求披露關(guān)鍵管理人員的報酬總額，并按下列各類(lèi)分別披露：
短期雇員福利；
離職后福利；
其他長(cháng)期福利；
辭退福利；
權益報酬福利；
將支付關(guān)鍵管理人員的報酬作為關(guān)鍵交易項目之一，但未對該項交易的披露做出要求
3、關(guān)聯(lián)方交易的披露：明確要求披露以下內容：
交易的金額；
未結算余額以及未結算余額的條款、條件和給予或提供擔保的詳細信息；
與未結算余額相關(guān)的壞賬準備；
由于關(guān)聯(lián)方發(fā)生的壞賬而在本期確認的費用
要求披露以下內容：
交易的金額；
未結算余額以及未結算余額的條款、條件和給予或提供擔保的詳細信息；
與未結算余額相關(guān)的壞賬準備；
定價(jià)政策；
4、匯總或合并披露的問(wèn)題：對相同性質(zhì)的項目，除非為理解關(guān)聯(lián)交易對主體財務(wù)報表的.影響而必須單獨列示外，可以合并反映類(lèi)型相似的關(guān)聯(lián)方交易，在不影響報表閱讀者正確理解關(guān)聯(lián)交易對報表影響的前提下，可以合并披露
5、確認和計量的問(wèn)題：沒(méi)有規定關(guān)聯(lián)方之間交易的確認與計量的問(wèn)題，甚至于對關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格披露都不做要求財政部的相關(guān)文件中對關(guān)聯(lián)方交易的確認與計量做出了比較明確的規定
上述差異的原因，一方面是我國國家控制的國有企業(yè)眾多的國情，如果按照國際準則要求確認為關(guān)聯(lián)方并且進(jìn)行披露，既沒(méi)有必要也不符合成本收益原則。對于這個(gè)問(wèn)題，IASNo.24在修訂時(shí)已經(jīng)考慮到我國的特殊情況；另一方面是我國關(guān)聯(lián)方準則的制定目的之一是防止上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方制造虛假利潤，因此準則要求披露的重點(diǎn)在價(jià)格和金額的披露，重視對利潤表信息的解釋?zhuān)鴩H會(huì )計準則考慮的相對全面，它的適用范圍是任何國家和地區，因此披露規定不可能只考慮某一國的情況，其披露的內容對損益表和資產(chǎn)負債表都有所側重。
三、對關(guān)聯(lián)方準則完善的幾點(diǎn)建議
關(guān)聯(lián)方因為其特殊性和對會(huì )計報表信息質(zhì)量的影響，受到了各國的普遍關(guān)注。對關(guān)聯(lián)方范圍的認定以及關(guān)聯(lián)方交易的確認、計量、披露等都在不斷的研究和完善中。雖然國際上對關(guān)聯(lián)方交易的確認和計量還是一個(gè)有爭議的話(huà)題，但是無(wú)論采用什么確認方法，對關(guān)聯(lián)方的披露都具有非常重要的意義。國際準則和一些發(fā)達國家的準則中的相關(guān)規定對于我國將來(lái)進(jìn)一步完善和發(fā)展關(guān)聯(lián)方準則具有借鑒和指導作用。
�。ㄒ唬⿲�(shí)行分類(lèi)披露方法
IASNo.24增加了單獨披露、分類(lèi)披露的細則，特別是對于關(guān)聯(lián)方交易未結算項目的披露，規定將披露內容按照應付和應收關(guān)聯(lián)方的金額分為不同的類(lèi)別，這樣更加有助于對關(guān)聯(lián)方未結算余額進(jìn)行更為全面、有效的分析。
�。ǘ┲卮箨P(guān)聯(lián)交易在表內單獨列示
美國準則對于重大關(guān)聯(lián)交易或特定關(guān)聯(lián)方的交易事項單獨列示的方法值得我們借鑒。我國關(guān)聯(lián)交易數額巨大、關(guān)聯(lián)交易集中度高的企業(yè)中，往往關(guān)聯(lián)交易集中于少數幾個(gè)關(guān)聯(lián)方之間。資產(chǎn)負債表中的應收應付款項的相當一部分是因為關(guān)聯(lián)交易形成的，將它們在資產(chǎn)負債表中單獨列示是最有效的披露方式。另外，與關(guān)聯(lián)方的重大銷(xiāo)售或購買(mǎi)交易也應在利潤表中單獨列示。
�。ㄈ┰敿毰蛾P(guān)聯(lián)方應收款項的準備計提情況
國際準則和英國準則均要求對關(guān)聯(lián)方的壞賬準備計提情況進(jìn)行披露。我國目前大股東或關(guān)聯(lián)方占用現象比較普遍，原先我國的會(huì )計制度和相關(guān)問(wèn)題解答中對關(guān)聯(lián)方之間的款項是否可以計提壞賬準備曾經(jīng)做出過(guò)一些規定，表明我國目前還是允許對關(guān)聯(lián)方的應收款項計提準備的，在滿(mǎn)足一定條件下甚至可以全額計提。這種處理方法雖然符合會(huì )計信息的一致性和謹慎性原則，但是面臨著(zhù)巨大的道德風(fēng)險，往往成為關(guān)聯(lián)方之間調節利潤的手段。新準則中對未結算余額的壞賬準備也作為披露的事項，建議應補充規定對關(guān)聯(lián)方應收款項的計提準備情況進(jìn)行詳細披露，說(shuō)明計提的原因和標準、以及與非關(guān)聯(lián)應收款項計提標準的差異。
�。ㄋ模╆P(guān)于定價(jià)政策的披露
關(guān)聯(lián)交易信息披露的核心是定價(jià)政策的披露。我國新舊準則中均要求披露定價(jià)政策，但是缺乏可操作性。在實(shí)際執行中，有的公司披露的定價(jià)信息不完整，有的公司僅披露按照協(xié)議價(jià)、內部?jì)r(jià)等模糊的定價(jià)方法，有的公司披露的信息不具有可比性。國際準則曾經(jīng)就國際上普遍存在的定價(jià)方法提供了一些范例，如可比不可控價(jià)格、轉售價(jià)格、成本加成價(jià)格等。建議準則在完善時(shí)有必要將定價(jià)政策的披露進(jìn)一步細化，規定幾種具體的定價(jià)方法以及分別的適用范圍，若所使用的定價(jià)方法交易的價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格之間存在重大差異，還應該披露其原因。
參考文獻：
1、財政部：企業(yè)會(huì )計準則（2002版），中國財政經(jīng)濟出版社2002年7月
2、財政部：企業(yè)會(huì )計準則（2006版），經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年2月
3、財政部會(huì )計準則委員會(huì )譯：國際會(huì )計準則2002，中國財政經(jīng)濟出版社2003年3月
4、劉麗君：《從準則的國際協(xié)調思考我國的關(guān)聯(lián)方交易》，《調查研究》2006年01期
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