內部控制有效性及其評價(jià)研究論文

　　一、內部控制有效性及其評價(jià)

　�。ㄒ唬﹥炔靠刂频挠行�性

　　內部控制的有效性是指以?xún)炔靠刂茷橄嚓P(guān)目標的實(shí)現提供的保證程度或水平。內部控制的有效性有兩層涵義：一是企業(yè)的內部控制制定政策和執行方案絕對不允許和國家法律法規相違背；二是在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，結構完整、內容合理的內部控制能夠得到堅決的貫徹執行并發(fā)揮積極有效的作用，因而企業(yè)可以從提高經(jīng)營(yíng)效率入手來(lái)達到提供可靠的財務(wù)報告的目標和遵循法律法規保證的目標。

　�。ǘ�）內部控制的評價(jià)

　　內部控制的評價(jià)是指測試和評價(jià)內部控制制度中的“設計”和“執行”兩個(gè)環(huán)節，看是否具有完整性（健全性）、有效性和合理性。評價(jià)是持續改進(jìn)內部控制的動(dòng)力，也是內部控制循環(huán)過(guò)程中一個(gè)舉足輕重的環(huán)節。評價(jià)內部控制的有效性，第一層涵義即絕對不允許有悖于國家法律法規，這是一切評價(jià)的基礎和前提，只有滿(mǎn)足了遵循國家法律法規這個(gè)條件才能考慮內部控制執行的效果。第二層涵義對企業(yè)而言是關(guān)鍵所在，即企業(yè)所追求的目標。在現實(shí)中，如果只遵循國家法律法規這個(gè)前提條件，而對內部控制制度的執行不實(shí)施或者實(shí)施不到位,那么內部控制對此企業(yè)來(lái)說(shuō)就形同虛設。

　　二、《薩班斯法案》背景下內部控制評價(jià)的現狀

　�。ㄒ唬┫嚓P(guān)法規和制度不完善

　　1996年12月我國財政部在發(fā)布的《獨立審計具體準則第9號———內部控制和審計風(fēng)險》中提出內部控制概念。在《上市公司內部控制指引》出臺前，對于我國上市公司來(lái)說(shuō)，僅能參照2001年10月證監會(huì )發(fā)布的《關(guān)于做好證券公司內部控制評審工作的通知》中對內部控制評審提出的明確性規定。我國財務(wù)報告中內部控制變得越來(lái)越重要的原因是我國上市公司出現經(jīng)營(yíng)慘淡和公司舞弊案件的越來(lái)越多，最終于2006年在上海和深圳證券交易所頒布《企業(yè)內部控制指引》，這就意味著(zhù)指引財務(wù)報告中內部控制有效性評價(jià)的內涵更上一個(gè)層次。這項準則的頒布其主要目的在于突出上市公司內部控制的作用和效果，以便達到將財務(wù)報告錯誤表述風(fēng)險降低到一個(gè)恰當水平的目的，這項“指引”加強了上市公司對內部控制信息的強制披露。

　�。ǘ�）內部控制評價(jià)標準有待統一

　　目前我國的內部控制評價(jià)主要參考兩個(gè)標準，一個(gè)是財政部發(fā)布的《內部會(huì )計控制規范———基本規范（試行）》，這是企業(yè)高級管理層要為建立健全有效機制的內部控制來(lái)追求企業(yè)目標所參照，其主要內容是以企業(yè)的內部會(huì )計控制為主，同時(shí)兼顧與會(huì )計有關(guān)的控制；另一個(gè)是中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )發(fā)布的《內部控制審核指導意見(jiàn)》，它是獨立審計師對內部控制審核業(yè)務(wù)的唯一標準。但不同企業(yè)的各項環(huán)境指標差異較大，如控制環(huán)境和監督環(huán)境。如果沒(méi)有具體標準和尺度，就會(huì )使得評價(jià)過(guò)于形式化，最終內部控制評價(jià)的合理性會(huì )受到影響。

　�。ㄈ�）內部控制體系缺乏完整性

　　目前我國許多企業(yè)都出現了管理制度混亂和內部控制形同虛設，造成內部控制體系不健全，內部控制環(huán)節不完整、內部控制的定義不明確的現象，導致應用財務(wù)報告內部控制評價(jià)模型得出的結論受到專(zhuān)業(yè)人士的質(zhì)疑。企業(yè)可以聘請中介機構或相關(guān)專(zhuān)業(yè)人員（審計年報的注冊會(huì )計師除外），協(xié)助企業(yè)建立健全內部控制及對其有效性進(jìn)行評價(jià)，提高財務(wù)報告的編報質(zhì)量，降低財務(wù)風(fēng)險。

　�。ㄋ模﹥炔靠刂茖ο蠓秶�受限

　　目前，我國許多企業(yè)的內部控制制度任存在很多缺陷，如內部控制的對象很少關(guān)注企業(yè)的高層管理者，而僅局限在中層以下管理人員以及普通的員工，長(cháng)此以來(lái)就形成了內部控制制度的漏洞導致造成巨大經(jīng)濟損失。獨立審計師在審計企業(yè)財務(wù)報告內部控制有效性時(shí)，僅根據財務(wù)報告中的內部控制有效性的重點(diǎn)部分進(jìn)行評價(jià)，這就導致了理論界與實(shí)務(wù)界尚未對內部控制評價(jià)的內容達成共識。因此不能僅根據財務(wù)報告中的內部控制有效性的重點(diǎn)部分進(jìn)行評價(jià)，應將注冊會(huì )計師與委托人達成的業(yè)務(wù)約定書(shū)和審核標準同時(shí)考慮在內。

　�。ㄎ澹﹥炔颗c外部審核步調不一致性

　　企業(yè)管理層應高度重視內部控制制度并對內部控制有效性承擔責任，這就需要簽署一份關(guān)于企業(yè)內部控制有效性的說(shuō)明，并選擇適合企業(yè)的內部控制標準，從而做最大的努力來(lái)支持最后得出的評價(jià)結果。對于企業(yè)管理層最終出具的內部控制評價(jià)，審計師則需要為此提供充足的證據支持。目前我國對企業(yè)所制定內部控制規范時(shí)間尚短還存在許多缺點(diǎn)和漏洞，這就意味著(zhù)建立健全和完善內部控制制度是一個(gè)長(cháng)期的過(guò)程。目前美國的SEC已經(jīng)形成了最終的規則，而AICPA還沒(méi)有形成最終的準則，如何借鑒404法案對企業(yè)內部控制有效性進(jìn)行評價(jià)，有效的措施是經(jīng)過(guò)篩選來(lái)仿效美國等發(fā)達國家的可取經(jīng)驗和具體做法，但務(wù)必要要考慮我國的實(shí)際情況，這樣才能制定出適合我國企業(yè)的內部控制制度并完善內部控制評價(jià)工作。

　　三、內部控制有效性評價(jià)的提升措施

　�。ㄒ唬┙M建專(zhuān)業(yè)隊伍監督企業(yè)內部審計部門(mén)

　　2003年，《中國內部審計準則序言》由中國內部審計師協(xié)會(huì )所頒布，其中規定企業(yè)內部審計發(fā)揮的作用有“強化內部控制、改善風(fēng)險管理、完善組織治理結構、促進(jìn)組織目標”，這說(shuō)明內部審計服務(wù)是企業(yè)的一種增值服務(wù)。評價(jià)的標準模式在設定時(shí)應以?xún)炔靠刂颇繕藶榍疤�，并充分考慮該企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)的`特點(diǎn)。逐一實(shí)現每個(gè)內部控制因素，這樣才能最終實(shí)現內部控制的目標。這就意味著(zhù)每個(gè)內部控制因素極其重要，因為它是針對容易出錯的業(yè)務(wù)環(huán)節來(lái)逐一制定的，不同的環(huán)節對應不同的內部控制目標，劃分的越詳細制定的內部控制因素就越有效，所以不同類(lèi)型的企業(yè)應實(shí)施不同的內部控制措施來(lái)實(shí)現最終目標，即控制措施。這需要對注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷能力有所要求，從而及時(shí)發(fā)現各種弊端。

　�。ǘ�）自我評價(jià)內部控制，重新定位企業(yè)治理機制

　　內部控制的實(shí)施對象是指影響企業(yè)戰略實(shí)現和內部控制目標實(shí)現的個(gè)人或部門(mén)。通常按照委托代理層級劃分成三個(gè)層次：董事會(huì )、高級管理層和下級執行部門(mén)與個(gè)人。根據這三個(gè)層次，逐一進(jìn)行分析：董事會(huì )通常認為商討戰略決策是否正確是內部控制評價(jià)目標的因素；

　　高層管理者通常認為企業(yè)在經(jīng)營(yíng)戰略決策選擇的貢獻大小是內部控制評價(jià)目標的因素；而公司執行單位和個(gè)人認為實(shí)施內部控制制度后是否企業(yè)業(yè)績(jì)增長(cháng)是內部控制評價(jià)目標的因素。由于不同客體的職能所在不同，因此對內部控制評價(jià)目標就各不相同。這種多客體的評價(jià)方式對發(fā)現企業(yè)內部控制制度存在的問(wèn)題有積極正面的影響，盡早發(fā)現內部控制制度是否有悖于國家法律法規的現象和內部控制制度的設計是否存在缺陷的情況，越早發(fā)現越能及時(shí)作出挽救措施，并修改內部控制制度。

　�。ㄈ�）隨時(shí)檢查和監督內部控制制度

　　由于企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì )受到很多因素的影響，因此企業(yè)的生存與發(fā)展也必然會(huì )受到這些因素的影響。如企業(yè)外部環(huán)境改變、戰略決策改變或業(yè)務(wù)性質(zhì)改變，這些因素通通會(huì )給企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)不少阻力，從而使內部控制不能適應新的情況。為了及早應對這些狀況的發(fā)生，不得不對內部控制制度進(jìn)行隨時(shí)檢查和監督，發(fā)現問(wèn)題就及時(shí)調整和修正內部控制制度的評價(jià)指標。具體的做法是分析過(guò)去，面對現在和預測未來(lái)，如此可以發(fā)現企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)業(yè)務(wù)中的缺點(diǎn)和漏洞，及時(shí)彌補，調整具體的指標和制定新的方案。因此企業(yè)各方面的信息反饋是重點(diǎn)，關(guān)系到內部控制制度是否需要修訂。內部控制制度是否長(cháng)期有效就取決于信息反饋機制配置的優(yōu)劣。

　�。ㄋ模┨岣呷藛T綜合素質(zhì)

　　實(shí)施內部控制系統人員的素質(zhì)關(guān)系到好的內部控制制度是否能被有效的實(shí)施，以達到人們的滿(mǎn)意的效果。站在監管者的角度借助于企業(yè)的注冊會(huì )計師來(lái)確保財務(wù)報告的可靠性，進(jìn)最大努力去保護投資者的利益但是履行監管者的角色的評價(jià)方式往往存在嚴重的缺陷，主要表現在：成本收益原則限制內部控制有效性的評價(jià)；內部控制的評價(jià)是事后的、間斷的；

　　控制方式很被動(dòng)。目前我國企業(yè)只是被動(dòng)的對內部控制進(jìn)行建設和評價(jià)，通常只是由注冊會(huì )計師對財務(wù)報告的可靠性和是否遵循法律法規作出評價(jià)，即內部控制的合法性目標。要扭轉這種被動(dòng)控制局面，就要清楚內部控制目標定位和評價(jià)主體，實(shí)施全方位的轉變，主要表現在由被動(dòng)變主動(dòng)；由注冊會(huì )計師掌握主導權變成企業(yè)自身掌握主導權；由企業(yè)事后控制為主導轉向企業(yè)事前、事中、事后全方位控制為主導；完善建設管理層的問(wèn)責機制。

　�。ㄎ澹┎粩嗤晟苾炔靠刂圃u價(jià)體系

　　企業(yè)各個(gè)組織機構對內部控制制度的實(shí)施情況進(jìn)行全程監控構成了內部控制評價(jià)，企業(yè)管理人員要學(xué)會(huì )運用內部控制評價(jià)系統，從而進(jìn)行檢查和監督，時(shí)刻保持減少缺陷、防止漏洞、提高企業(yè)業(yè)績(jì)?yōu)槭兹�。內部控制評價(jià)的主體是內部控制的管理機構，主要是由監事會(huì )、審計委員會(huì )和公司內部審計部門(mén)所組成。其中：監事會(huì )的責任最重，其主要任務(wù)是對董事和經(jīng)理內部控制實(shí)施的評價(jià)意見(jiàn)和對審計委員會(huì )工作的評價(jià)意見(jiàn)進(jìn)行指導。審計委員會(huì )的職責是通過(guò)減低企業(yè)風(fēng)險，把內部控制目標與企業(yè)戰略規劃緊密相連，具體而言就是檢查和評價(jià)關(guān)鍵內部控制指標的制定及執行的有效性；檢查和評價(jià)關(guān)鍵企業(yè)員工的責任感、成就感；監督內部審計部門(mén)。企業(yè)內部審計部門(mén)要將工作重心放在內部控制評價(jià)指標體系的建立、監督和評價(jià)內部控制等工作上。這樣安排的好處在于既可以將制定內部控制制度的主體變成被檢查、被監督、被評價(jià)的客體，又可以利用“三道防線(xiàn)”把風(fēng)險控制作用于內部控制執行人身上。最終的結果是企業(yè)對內部控制指標的編制能力大大提高，內部控制制度執行的效率也有大幅度提高。

　　參考文獻：

　�。�1］陳漢文、張宜霞：《企業(yè)內部控制的有效性及其評價(jià)方法》，《審計研究》2008年第3期。

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