從管理學(xué)角度看內部控制論文
【摘要】本文從管理學(xué)基礎理論角度分析內部控制，分別闡述了內部控制定義和其在企業(yè)管理中的定位、內部控制中人的因素、內部控制與我國的文化結合、并結合我國公司治理問(wèn)題、最后提出優(yōu)質(zhì)的內部控制的前提和基礎條件。
【關(guān)鍵詞】內部控制 管理理論 公司治理 企業(yè)文化 重視人
936年美國會(huì )計師協(xié)會(huì )(美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )的前身)發(fā)布了《注冊會(huì )計師對財務(wù)報表的審查》文告，首次使用了“內部控制”這個(gè)名稱(chēng)。此時(shí)對內部控制的定義側重于內部牽引，內部牽引在會(huì )計制度中的應用從而有利于財務(wù)報表的可靠性評測。
1972年美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )對于內部控制的定義進(jìn)行了改進(jìn)，以?xún)炔繒?huì )計控制和內部管理控制來(lái)綜合表述內部控制的概念。
1988年AICPA發(fā)布SAS NO.55中用內部控制結構取代之前的“制度二分法”定義。我們目前大多數學(xué)者定義的概念COSO的內部控制整合框架。美國COSO的定義：內部控制是由企業(yè)董事會(huì )、經(jīng)理階層以及其他員工影響實(shí)施的，旨在保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效果和效率以及現行法規的遵循而提供合理保證的過(guò)程。
本人無(wú)意于討論內部控制的明確定義，但從管理學(xué)理論看待內部控制，內部控制僅僅是實(shí)現某種目標的一個(gè)工具或者說(shuō)是一種機制、一種策略甚至是一項明確的政策。當然這個(gè)工具是動(dòng)態(tài)性的，會(huì )根據外部環(huán)境的變化不斷調整的。
一、內部控制的管理定位
從成熟期的內部控制理論來(lái)看，學(xué)術(shù)界受到COSO和SOX法案的影響最大，幾乎是每個(gè)研究?jì)炔靠刂频膶W(xué)者必須提及到的內容。但是無(wú)論是COSO還是SOX都僅僅是在一系列財務(wù)欺詐案件之后，相關(guān)部門(mén)所做出來(lái)的合理的反應而已。COSO報告和SOX法案僅僅是這一系列案件后果中的一小部分成果，從公司制的發(fā)展歷史上來(lái)看，財務(wù)造假與反財務(wù)虛假報告就從未停止過(guò)，內部控制僅僅是他們兩派斗爭之后的副產(chǎn)品而已。
內部控制作為世界任何國家審計部門(mén)或者相關(guān)財務(wù)政策管理部門(mén)密切關(guān)注的焦點(diǎn)，從本質(zhì)上來(lái)看僅僅反應了兩個(gè)方面內容：(1)對于受托責任的監控，公司所有者要求資產(chǎn)的保值與增值，不希望管理者有太大的冒險行為，更不希望看到虛假的受托報告。
(2)決策有用，無(wú)論是“安然”“世通”還是“銀廣夏”等公司的失敗，最終買(mǎi)單的都是投資者，內部控制有利于保證投資者的權益。而本人認為，公司造假事件帶來(lái)更大的作用就是投資者的不斷理性，以及對于未來(lái)投資的慎重和風(fēng)險意識的加強。
內部控制僅僅作為一種企業(yè)管理的工具，其服務(wù)于企業(yè)的總體目標，而一個(gè)企業(yè)的正常運行和發(fā)展壯大是一個(gè)過(guò)程，我們不應該過(guò)分夸大他的作用。在我看來(lái)，一個(gè)企業(yè)最重要的是其發(fā)展狀況，資本的保值增值能力，若一個(gè)企業(yè)沒(méi)有發(fā)展壯大的潛力，何談其內部控制的優(yōu)劣呢?有關(guān)統計我國的民營(yíng)企業(yè)平均壽命僅有2.7年，這種情況下我們關(guān)注的或許應該是如何讓我們的企業(yè)活得長(cháng)一點(diǎn)。
二、管理學(xué)基礎理論與內部控制
內部控制理論相對于管理學(xué)理論，僅僅作為管理學(xué)理論的一個(gè)微小的補充。公司制是現代企業(yè)管理理論的基石，，我們的管理理論無(wú)不建立在一個(gè)共同的基礎：企業(yè)的生存和發(fā)展。企業(yè)的生存要求企業(yè)必須合法，其中當然包括規范其資本市場(chǎng)行為的法案(SOX)，發(fā)展就要求企業(yè)不斷的資本增值，有盈利。內部控制作為管理工具，在企業(yè)生存和發(fā)展中得到不同程度的應用，可以說(shuō)是無(wú)形的。
我國學(xué)者比較推崇孔茨的管理過(guò)程學(xué)，管理是通過(guò)實(shí)施計劃、組織、人事、控制等職能來(lái)協(xié)調組織資源，優(yōu)質(zhì)高效的實(shí)現組織目標的活動(dòng)過(guò)程。用管理學(xué)相關(guān)理論解釋內部控制。
(1)控制論看內部控制，控制論是研究如何利用控制器，通過(guò)信息的變換與反饋作用，使系統能自動(dòng)按照人們預定的程序運行，最終達到最優(yōu)目標的學(xué)問(wèn)。內部控制就是以控制論為基礎，分析研究具體過(guò)程，對各個(gè)管理環(huán)節進(jìn)行有效的調節和控制。具體來(lái)說(shuō)，任何組織的運行，都必須有激勵與約束機制，然而控制似乎側重于約束，但是只有有了約束才有激勵，同樣有了激勵也就必須有約束有控制�？刂瓶腕w的行為就會(huì )產(chǎn)生動(dòng)機，動(dòng)機形成行為，而任何行為都會(huì )體現激勵與約束。行為的合理產(chǎn)生激勵，行為的不合理產(chǎn)生約束，此為控制的兩個(gè)方面。
(2)從系統論來(lái)看內部控制，任何控制貫穿于企業(yè)管理的整個(gè)過(guò)程，而整個(gè)管理可以看做一個(gè)系統。內部控制作為系統自身不斷循環(huán)和提升的必要機能，類(lèi)似于人體的免疫系統。如市場(chǎng)行為失效，財務(wù)造假案例之后的內部控制可以看為系統的正常機制。
如大病之人，病愈后其免疫力自然提高，下次不會(huì )害怕同一病毒的侵犯。我國學(xué)者宋良榮(2006)對于內部控制的定義為現代意義上的內部控制是在長(cháng)期的經(jīng)營(yíng)實(shí)踐過(guò)程中，隨著(zhù)組織(單位)對內加強管理和對外滿(mǎn)足社會(huì )需要而逐漸發(fā)展起的自我檢查、自我調整和自我制約的系統，其中凝聚了世界上古往今來(lái)的管理思想和實(shí)踐經(jīng)驗。此定義就強調了現代企業(yè)系統中內部控制的自我調節作用。
(3)從權變理論來(lái)看內部控制。權變理論認為沒(méi)有什么事一成不變的，管理也是一樣，沒(méi)有任何一個(gè)普遍適用的“最好的”管理方法。管理方法必須根據組織所處的內外部環(huán)境的變化及時(shí)調整，如早期階段內部控制主要集中在內部牽引，之后伴隨著(zhù)會(huì )計理論的發(fā)展，出現了制度二分法，之后伴隨資本市場(chǎng)的發(fā)展出現了內部控制結構論，再之后由于管理工具的日益現代化和一系列新現象的發(fā)生促使內部控制整體框架理論的發(fā)展。從權變理論看，內部控制必須根據各種新情況，不斷的調整和完善。由于社會(huì )、經(jīng)濟、管理環(huán)境的變化，內部控制的職能也隨著(zhù)變化，從而引導內部控制理論的演化。
三、內部控制中的“人”
人是企業(yè)最重要的資源，管理中應該對人有正確的認識，而對人的正確認識與一定得社會(huì )發(fā)展狀況相適應。內部控制中的一和實(shí)施也同樣離不開(kāi)人的因素，對于人的認識不同我們的內部控制理論也會(huì )有差異，對于人的認識可以看做是控制環(huán)境要素也可以看作為控制對象要素。
管理理論中首先對人進(jìn)行人性假設，并且根據假設設定管理理論。對于人的認識經(jīng)歷了經(jīng)濟人、社會(huì )人、自我實(shí)現人和復雜人。麥格雷戈提出了“X”“Y”兩種相反的假設:一種是消極的X理論;另一種是積極的Y理論。西蒙的《控制》一書(shū)中指出，若沒(méi)有監督和激勵措施，將會(huì )有70%的人會(huì )逃避責任，因此必須進(jìn)行控制。許多管理學(xué)者認為，在沒(méi)有監督措施和懲罰措施的情況下，關(guān)注自我利益的人會(huì )怠工和逃避責任。心理學(xué)家和行為管理學(xué)派更關(guān)注人的情感、激勵、自我實(shí)現和個(gè)人及集體的行為。西蒙認為:有效的控制既不能抑制創(chuàng )新，又要確保員工的行為符合組織的目標，并且基于此設置控制機制。本人認為，從管理學(xué)兩大人性假設的角度回顧內部控制的演進(jìn)過(guò)程，可以看出在內部控制產(chǎn)生的早期，主要通過(guò)授權審批、職責分離、資產(chǎn)接觸控制、核對記錄等強制約束手段達到防止差錯和舞弊的目的，其基于的人性假設是X理論的人性消極理論。隨著(zhù)管理理論和內部控制的不斷發(fā)展和完善，人們逐漸認識到人是內部控制的主體和主導力量，內部控制中必須以人為核心。這也符合超Y理論對于人的認識，人的動(dòng)機與需求的多樣性和權變性，就要求我們的控制理論也有一定的'彈性，不能是一成不變的。正如COSO報告中對于控制環(huán)境與控制對象中增加了對于人的能力和行為的評估，SOX法案可看做是對于上市公司控制機制和關(guān)鍵管理者行為和責任的控制。
對于企業(yè)中“領(lǐng)導”的認識也經(jīng)歷了領(lǐng)導性格理論、行為方式理論、現代理論和新理論的階段。目前我們的內部控制理論符合現代理論對于領(lǐng)導的認識，對于管理高層的控制不僅考慮領(lǐng)導主體、客體，還考慮到了環(huán)境因素。也就是說(shuō)我們的內部控制理論包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估過(guò)程、信息與溝通、控制活動(dòng)及對控制的監督，其中很重要的是對于各個(gè)崗位中人的能力的評估與自我認識的評估。
四、內部控制與企業(yè)文化
我們目前的內部控制理論受西方相關(guān)理論的影響很大，有的方面幾乎是照搬。但是，本人認為由于各國歷史和文化以及經(jīng)濟發(fā)展狀況的差異，內部控制的引進(jìn)能夠解決我國的一些問(wèn)題，但長(cháng)遠來(lái)看必須建立適合我國特殊經(jīng)濟情況和傳統文化的內部控制理論體系。如SOX法案對于公司管理層的責任描述及對于公司內部控制的要求，是基于美國高度發(fā)達的資本市場(chǎng)和較為理性的投資者。我國1314號審計準則中也幾乎全面性的引進(jìn)了SOX法案404號和302號得規定，然而我國企業(yè)在內部治理和法律環(huán)境等方面都與美國企業(yè)有很大的差別，本人認為在執行效果上會(huì )有差異。
中國人口眾多，有5000年的歷史文化，其傳統思想和人們的處事方式會(huì )和僅有200多年歷史的移民性國家美國的文化基礎有很大的差異。我國歷史上先后出現了儒家、墨家、法家等學(xué)派，我國的企業(yè)管理思想的形成和發(fā)展受到了這些思想的影響。儒家、道家崇尚仁政，其認為人性本善，主張德治，強調倫理道德的作用，認為人在合理的條件下會(huì )有自律意識，把社會(huì )看成一個(gè)整體，要求全力階層權衡各個(gè)階層的利益。法家認為人性本惡，好利的本性使人無(wú)法做到自律，認為道德倫理不能約束人的行為，必須用嚴密的制度來(lái)約束人的行為。顯然，這兩種學(xué)說(shuō)的出發(fā)點(diǎn)和依據幾乎是相反的，法家的思想和儒家的思想類(lèi)似于西方的X與Y理論。根據法家思想，內部控制必須建立剛性的制度;根據儒家思想，內部控制應該以柔性管理為基礎。本人認為，內部控制作為企業(yè)管理的重要工具，必須與企業(yè)所處環(huán)境的文化結合起來(lái)。用控制性制度與軟性的企業(yè)文化結合起來(lái)，激發(fā)員工的自律行為，容易實(shí)現和必須的控制問(wèn)題采用制度約束，更高層次的需要用文化引導，現實(shí)中一味的規范性?xún)炔靠刂浦贫韧y以發(fā)揮理想的效果，需要企業(yè)文化的柔性引導。另外，從中國文化歷史來(lái)看，始終是儒家文化占據主流，本身就說(shuō)明了柔性管理問(wèn)題。因此，在我國這種大的文化背景下，過(guò)于剛性、管束的應該得到改善，可以構筑由“控制制度+企業(yè)文化”兩大要素相互補充的內控體制。
五、公司治理與內部控制
COSO內部控制理論建立在英美公司治理模式的基礎上，而我國的公司自理模式是屬于大陸模式，英美公司治理模式與大陸治理模式差別較大，英美模式以股權之上為原則，股權高度分散，資本市場(chǎng)發(fā)達外部約束力強。而我國的治理模式類(lèi)似于日德的大陸模式，法人持股比例大，股權集中股票流動(dòng)性差，資本市場(chǎng)不夠發(fā)達外部監督能力差，依賴(lài)政府管理職能。相關(guān)研究表明，我國公司治理存在問(wèn)題較多。如股權結構的不合理，“授權投資人”的制度缺陷、股東大會(huì )流于形式、董事會(huì )不規范、監督機制薄弱、老三會(huì )與新三會(huì )、代理人缺位(經(jīng)營(yíng)者的選拔問(wèn)題)、管理權責激勵與約束制度的等等問(wèn)題，尤其是國有改制股份公司有其形無(wú)其實(shí)的現代治理機制問(wèn)題。
一般認為，公司治理是內部控制的基礎。公司治理解決各個(gè)所有者與管理者，管理者內部之間的權責利的劃分問(wèn)題，而內部控制本身并不約束最高管理者當局本身。公司治理解決所有者與管理者之間的委托關(guān)系，而內部控制僅僅是企業(yè)運作過(guò)程中的管理工具，保證經(jīng)營(yíng)目標的實(shí)現。有人認為現實(shí)中，公司治理與內部控制是相互促進(jìn)的，但是本人認為好的內部控制必須以好的公司治理為基礎，基礎問(wèn)題不解決難談內部控制優(yōu)劣。
六、結論
只有合理的內部控制定位，在適當的企業(yè)發(fā)展階段加強內部控制，建立在良好的公司治理基礎上，結合特殊的企業(yè)文化，內部控制才能發(fā)揮其重要作用。通過(guò)以上粗淺論述，本人總結如下：(1)內部控制是實(shí)現企業(yè)目標的管理工具。
(2)明確內部控制在管理中的定位，不能夸大其作用。
(3)內部控制理論以管理理論為基礎。
(4)內部控制中以“人”為核心
(5)我國內部控制應該重視文化的作用。
(6)只有根本上提升公司治理水平，才能達到理想的內部控制效果。
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