論文：原則主導還是規則主導
美國會(huì )計準則一直被認為是完備和先進(jìn)的。然而，安然事件后，美國準則遭到了激烈的批評。批評火力最猛的是國際會(huì )計準則委員會(huì )的部分人士。他們認為，安然公司的財務(wù)報告在特殊目的會(huì )計主體等方面沒(méi)有反映經(jīng)濟活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，暴露出美國準則的弊端。他們批評美國準則重規則，而不重原則。這些批評為會(huì )計準則的制定指出了新的方向：重原則，輕規則。學(xué)者們在分析安然事件時(shí)，認為這可能是準則制定的新動(dòng)向。問(wèn)題是我們現在是否需要跟蹤這個(gè)動(dòng)向。筆者認為：在仔細辨別“原則和規則”之前，接受上述結論是輕率的。至少從目前來(lái)看，“重原則，輕規則”在政治上的意義多于理論上的意義。
原則主導和規則主導究竟有什么差異呢?筆者歸納為以下幾點(diǎn)：(1)從準則的內容上看，前者的內容簡(jiǎn)化，后者的內容具體，其根本區別在于約束條款的細化程度不同。(2)在運用上，前者更靈活，后者相對僵化。(3)前者將更多的判斷空間“奉送”給生成會(huì )計信息的企業(yè)或組織，后者將更多的判斷空間留給準則制定機構或組織。這三點(diǎn)揭示出這樣的關(guān)系：原則導向在內容上減少約束，在形式和過(guò)程上賦予會(huì )計信息供給方更多的判斷自由，在實(shí)質(zhì)和后果上讓會(huì )計信息供給方承擔更多的風(fēng)險和責任。相反，準則制定機構從部分判斷責任中解脫出來(lái)，獲得更大權力——經(jīng)驗表明，在沒(méi)有“規則”的地方，他們的“事后判斷”常常打敗會(huì )計人員的“事前判斷”。
為什么要從原則主導轉向規則主導呢?安然事件的啟示是：“規則”過(guò)于僵化，以致會(huì )計人員沒(méi)有把握經(jīng)濟活動(dòng)的實(shí)質(zhì)。也就是說(shuō)，在原則主導下會(huì )計信息將更接近經(jīng)濟事件的本來(lái)面目，會(huì )計人員更可能發(fā)現“真理”。原則主導為什么有這樣的優(yōu)勢呢?筆者以為：原因在于經(jīng)濟事件的多樣性和會(huì )計認識活動(dòng)的規律性之間的矛盾。經(jīng)濟事件干．面百孔，未必受同一規則的約束。而認識活動(dòng)總是發(fā)現規律，并用規律去指導新的認識。會(huì )計認識活動(dòng)總結了概念、原則、規則和方法，并試圖用這些準則去“掌握”經(jīng)濟事件。這些準則越詳盡，會(huì )計認識活動(dòng)對經(jīng)濟事件的約束越大，越有“可能”不符合經(jīng)濟事件的“脾性”。而這些準則越原則，越“可能”彰顯經(jīng)濟事件的“個(gè)性”，會(huì )計所描繪的經(jīng)濟事件越生動(dòng)。
大家注意到筆者使用了“可能”的字眼，也就是說(shuō)并不是“必然”。因為我們在描述原則的優(yōu)勢時(shí)，抽象掉了運用原則的主體：會(huì )計信息供給方的個(gè)性。要增加上述結論的必然性，會(huì )計信息供給方至少應滿(mǎn)足以下條件：首先，他們的品質(zhì)是值得信賴(lài)的，他們通過(guò)接近并發(fā)現真理實(shí)現個(gè)人價(jià)值。其次，他們的能力是可以信賴(lài)的，尤其是具備把握經(jīng)濟事件“個(gè)性”的判斷能力。然而，經(jīng)驗表明會(huì )計信息供給方并不總是具備這樣的特性。從這個(gè)角度而言，原則導向也“可能”未能抓住經(jīng)濟事件的實(shí)質(zhì)，甚至可能扭曲經(jīng)濟事件的本來(lái)面目。所以，筆者以為“重原則、輕規則”考慮了經(jīng)濟事件的特性，但可能忽略了人類(lèi)自己的特性——正是人類(lèi)自己的特性使人類(lèi)社會(huì )用約束自縛。如果人們都是誠實(shí)和智慧的，原則甚至也可以放棄。但跡象表明，人類(lèi)的智慧不斷增長(cháng)——個(gè)體未必同步，人類(lèi)的品質(zhì)卻繼續令人擔憂(yōu)，規則也就有必要。
在人性值得懷疑時(shí)，我們也只是說(shuō)原則導向“可能”未能揭示經(jīng)濟活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，我們還是沒(méi)有使用“必然”。因為我們只說(shuō)明了個(gè)體自己的特性，還沒(méi)有說(shuō)明個(gè)體生活在社會(huì )關(guān)系中，其特性并不是任意張揚的，而是有約束的。如果個(gè)體的特性在社會(huì )關(guān)系中可控性越強，其歪曲事實(shí)的行為就越可能被抑制。這時(shí)候，原則導向同樣可以實(shí)現其接近并發(fā)現真理的理想。在會(huì )計上，這些約束性的`社會(huì )關(guān)系就主要變現為法制、道德等社會(huì )規范。會(huì )計信息供給方生成會(huì )計信息的判斷等行為總是要接受這些約束規范的檢驗。然而，遺憾的是約束規范的建立本身又受制于人性和人類(lèi)的認識能力。也就是道德和法制自身也面臨會(huì )計所面臨的同樣問(wèn)題。道德是無(wú)力的，因為人們已經(jīng)發(fā)現這樣的秘密：只有道德者的道德，沒(méi)有無(wú)道德者的道德。法制是建立在一系列規范體系的基礎上的。在原則面前，法制常常無(wú)所適從，或者舉止適當。這時(shí)候法制同樣依賴(lài)于執法者的判斷。那么，法制是否建立了令人滿(mǎn)意的約束其判斷的體系呢?比如什么人才有資格執行這種檢驗性判斷，用什么標準來(lái)衡量檢驗者的判斷和被檢驗者的判斷，等等。從目前來(lái)看，還沒(méi)有這樣的體系，因此檢驗行為的可能結果是：檢驗者的非專(zhuān)業(yè)判斷肆意“侮辱”會(huì )計的專(zhuān)業(yè)判斷－－權威無(wú)需開(kāi)口說(shuō)話(huà)，其本身就是致命的武器。法制對專(zhuān)業(yè)行為約束問(wèn)題的深層思考太少，法學(xué)應該重新思考知識經(jīng)濟下執法者的能力和資質(zhì)。
可見(jiàn)，選擇原則導向，還是選擇規則導向，根本點(diǎn)在于哪一種選擇可以引領(lǐng)會(huì )計更貼近其對象：經(jīng)濟活動(dòng)。而這需要考慮會(huì )計對象的特性，也需要考慮認識主體的特性，還需要考慮認識主體行為特性的可檢驗性和可控性。
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