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營(yíng)改增后房地產(chǎn)增值稅涉稅風(fēng)險防范論文
摘要：房地產(chǎn)業(yè)是我國經(jīng)濟發(fā)展的支柱性產(chǎn)業(yè)之一，2015年5月正式納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍。隨著(zhù)2016年5月1日我國實(shí)行全國營(yíng)改增試點(diǎn)，房地產(chǎn)營(yíng)改增再次引起關(guān)注。但是目前理論界仍然熱衷于探討營(yíng)改增試點(diǎn)對產(chǎn)業(yè)結構的影響，卻鮮有研究探討營(yíng)改增后房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險。實(shí)際上，隨著(zhù)房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展速度在國內逐漸放緩，營(yíng)業(yè)成本也逐漸凸顯，涉稅風(fēng)險的識別、應對與防范對房地產(chǎn)業(yè)結構調整、推動(dòng)產(chǎn)業(yè)持續健康發(fā)展、降低產(chǎn)業(yè)成本具有重要意義。鑒于此，本文基于房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增的基礎知識梳理，著(zhù)重探討營(yíng)改增后房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險，并在此基礎上提出風(fēng)險防范措施。期望研究結論為房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展與風(fēng)險防范有所啟示。
關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；房地產(chǎn)；涉稅風(fēng)險
在我國財稅改革歷史上，共有過(guò)三次重大財稅改革，而營(yíng)改增是我國三次重大財稅改革中最重大的一次。營(yíng)改增是我國“十二五”規劃提出的重點(diǎn)稅制改革方案，2012年首次在上海進(jìn)行試點(diǎn)，2015年將房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍，2016年5月?tīng)I改增試點(diǎn)全面推向全國全行業(yè)。但是由于營(yíng)改增后增值稅的核算難度遠遠大于營(yíng)業(yè)稅的核算難度，因此營(yíng)改增后存在諸多的營(yíng)業(yè)稅涉稅風(fēng)險。根據以往研究發(fā)現，涉稅風(fēng)險主要包括進(jìn)項稅額扣除中的涉稅風(fēng)險、特殊業(yè)務(wù)未做視同銷(xiāo)售處理的涉稅風(fēng)險、取得價(jià)外費用中隱含的涉稅風(fēng)險、轉讓自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)時(shí)地價(jià)款扣除的涉稅風(fēng)險。這些風(fēng)險是如何形成的且如何去規避這些風(fēng)險是當下?tīng)I改增后房地產(chǎn)業(yè)管理實(shí)踐與理論研究的重點(diǎn)課題。本文試圖基于房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增的基本梳理，著(zhù)重探討營(yíng)改增后房地產(chǎn)業(yè)面對的增值稅風(fēng)險是怎樣的，如何規避這些風(fēng)險。
一、房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”概述
營(yíng)改增對房地產(chǎn)業(yè)的影響非常大，既有積極影響又有消極影響，其中積極影響體現在稅負減少、業(yè)務(wù)整合、納稅籌劃等，由于增值稅是價(jià)外稅，營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內稅，根據以往研究計算可知，營(yíng)改增前后的平衡率是56%，即如果房地產(chǎn)企業(yè)的毛利率在56%以下，那么營(yíng)改增會(huì )降低企業(yè)的稅負，增加企業(yè)利潤，但如果房地產(chǎn)企業(yè)的毛利率在56%以上，那么營(yíng)改增將會(huì )為企業(yè)帶來(lái)稅負的增加，經(jīng)研究機構測算我國大部分房產(chǎn)企業(yè)毛利率均在56%以下。且根據測算，原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅等綜合稅率為14.97%，而營(yíng)改增后的綜合稅率為14.49%。因此營(yíng)改增降低了房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)的稅負成本。消極影響主要體現于財務(wù)報表，例如增值稅抵扣是在取得增值稅發(fā)票后進(jìn)行的，而增值稅發(fā)票是工程結算時(shí)取得，折舊需要房地產(chǎn)企業(yè)墊付大量資金，房地產(chǎn)是一個(gè)資金密集型產(chǎn)業(yè)，墊付資金對其而言具有巨大挑戰性。實(shí)際上，營(yíng)改增對產(chǎn)業(yè)的最最直接的利益主要體現于可以進(jìn)行稅負抵扣和避免重復征稅兩個(gè)方面。
二、“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)業(yè)增值稅涉稅風(fēng)險
(一)進(jìn)項稅額扣除中的涉稅風(fēng)險
房地產(chǎn)業(yè)是一個(gè)資金密集型產(chǎn)業(yè)，涉及到眾多領(lǐng)域的增值稅發(fā)票，而進(jìn)項稅額可以抵扣，但是在增值稅抵扣時(shí)容易形成五方面風(fēng)險。一是房地產(chǎn)業(yè)的建筑工人、拆遷補償費用等無(wú)法取得增值稅發(fā)票，不得抵扣。二是在開(kāi)發(fā)階段，從小規模納稅人購買(mǎi)的原材料，如石料、土、砂石等，以及房地產(chǎn)自己生產(chǎn)的石灰、瓦、磚等，這些均不能進(jìn)行增值稅抵扣；采用“甲供材”模式或者清包方式支付施工單位的費用(如設備費用、土建工程施工費、臨時(shí)設施、三通一平的施工費)均不能進(jìn)行抵扣；在開(kāi)發(fā)階段支付給政府部門(mén)的報批報建費不能抵扣，主要包括招投標管理費、拆遷管理費、散裝水泥集資費、消防配套設施費、人防報建費、交易中心手續費、標底編制費、質(zhì)檢費、安檢費等。三是期間費用中娛樂(lè )服務(wù)和居民日常服務(wù)、餐飲服務(wù)、貸款服務(wù)、購進(jìn)的旅客運輸服務(wù)的費用均不能抵扣進(jìn)項稅額。此外，在建筑期間的交際支出、出差支出等均不能抵扣。四是非正常損失，在材料等運輸過(guò)程中的非正常損失不得抵扣；五是過(guò)渡期間營(yíng)改增之前交易的材料，在營(yíng)改增之后取得增值稅發(fā)票不得抵扣。
(二)特殊業(yè)務(wù)未做視同銷(xiāo)售處理的涉稅風(fēng)險
增值稅核算中有諸多情況需要做視同銷(xiāo)售處理，否則容易少抵扣增值稅。一是將購買(mǎi)的貨物、委托生產(chǎn)的貨物、自產(chǎn)的貨物用于贈送、分配、投資，將委托生產(chǎn)的貨物、自產(chǎn)的貨物用于個(gè)人消費或者集體福利，將代銷(xiāo)貨物用于出售，均視同銷(xiāo)售處理。二是將固定資產(chǎn)作為入股資本需要繳納增值稅，視同銷(xiāo)售；固定資產(chǎn)(自建房產(chǎn))轉化為投資性房地產(chǎn)，視同銷(xiāo)售；但是在營(yíng)改增前以固定資產(chǎn)進(jìn)行利潤分配是不需要繳納營(yíng)業(yè)稅的。因此，一些視同銷(xiāo)售的情況，如果不及時(shí)繳納增值稅，會(huì )產(chǎn)生稅款滯納金。
(三)取得價(jià)外費用中隱含的涉稅風(fēng)險
價(jià)外費用的內容很多，主要是指企業(yè)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)過(guò)程中發(fā)生的除價(jià)款之外的各種性質(zhì)的收費，它主要包含看房費、訂金等，以及代其他部門(mén)收取的一些費用，如煤氣費印花稅、電視初裝費等。首先，如看房費、訂金等價(jià)外費用是否要征收增值稅，目前沒(méi)有明確的規定，但是可以通過(guò)相關(guān)法律進(jìn)行抵扣，例如《房地產(chǎn)所得稅法》中有規定，只要是以簽訂合同為前提，就可以將其納入銷(xiāo)售收入。因此，通常這些價(jià)外費用是不征收增值稅的。其次，如煤氣費印花稅、電視初裝費等代收費用，若以房地產(chǎn)名義收取，則需要繳納增值稅，若以委托方名義收取，則不征收增值稅。
(四)轉讓自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)時(shí)地價(jià)款扣除的涉稅風(fēng)險
國家相關(guān)文件規定，房地產(chǎn)銷(xiāo)售額的計算需要扣除當期允許扣除的土地價(jià)款，當期允許扣除的土地價(jià)款主要是當期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項目建筑面積與房地產(chǎn)項目可供銷(xiāo)售建筑面積之比，再乘以支付的土地價(jià)款。但是現實(shí)中經(jīng)常會(huì )以返還的形式進(jìn)行扣除，因此在財政稅票上的金額不能作為扣除土地價(jià)款的計算依據，而需要扣除返還的土地出讓金。所以轉讓自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)時(shí)地稅價(jià)款存在少繳納增值稅的風(fēng)險。
三、“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)業(yè)涉稅風(fēng)險防范措施
(一)強化票據管理，完善稅務(wù)籌劃
增值稅與營(yíng)業(yè)稅相比，有兩個(gè)顯在的好處，一是避免了重復征稅，二是可以進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣。避免重復增稅的原因是由于增值稅以增值額為計稅基礎，但是這一基礎是通過(guò)進(jìn)項稅額抵扣實(shí)現的。因此，票據管理成為了防范涉稅風(fēng)險的重中之重。一是對上交票據嚴格把關(guān)，嚴禁不合格票據報銷(xiāo)；二是注重供應商的選擇，盡量少與小規模納稅人合作，多與農業(yè)相關(guān)的產(chǎn)品供應商合作，因為增值稅對農產(chǎn)品具有一定的優(yōu)惠政策；三是簽訂合同時(shí)，要嚴格把控發(fā)票取得時(shí)間，減少票據時(shí)間延遲導致企業(yè)資金墊付。其次，要完善稅務(wù)籌劃，一是由于房地產(chǎn)業(yè)是資金與勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，墊付金額大，生產(chǎn)周期長(cháng)，因此企業(yè)必須與當地納稅部門(mén)交流溝通，減少納稅申報時(shí)間；二是重點(diǎn)關(guān)注當地、產(chǎn)業(yè)等不同領(lǐng)域、地域的優(yōu)惠政策，盡一切可能靠攏產(chǎn)業(yè)政策，享受政策納稅優(yōu)惠；三是對銷(xiāo)售環(huán)節進(jìn)行納稅籌劃，例如裝修的增值稅稅率是6%，房產(chǎn)的增值稅稅率是11%，如果不進(jìn)行分離將會(huì )從高征收，因此在銷(xiāo)售時(shí)要分離。
(二)強化內部會(huì )計人員培訓
以上四種風(fēng)險涉及到的會(huì )計核算非常復雜，因此強化內部會(huì )計人員培訓是一個(gè)非常重要的防范措施。一是對財務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)知識和稅法知識進(jìn)行定期培訓，了解增值稅的核算方式和財務(wù)風(fēng)險潛在點(diǎn)，將風(fēng)險潛在點(diǎn)進(jìn)行歸納總結；二是轉變財務(wù)人員的觀(guān)念，營(yíng)業(yè)稅核算是簡(jiǎn)單化、統一化的核算方式，而增值稅核算是復雜化的核算方式，財務(wù)人員不能再以懶散、簡(jiǎn)單的工作態(tài)度對待票據核銷(xiāo)，好的財務(wù)人員可以在營(yíng)改增后減少企業(yè)的稅負成本，而不稱(chēng)職的財務(wù)人員則可能高于原來(lái)的稅負成本；三是增值稅納稅申報采用互聯(lián)網(wǎng)電算化，必須強化內部財務(wù)人員計算機應用能力，快捷、準確的填報納稅信息。
四、結語(yǔ)
營(yíng)改增作為我國有史以來(lái)最大的財稅改革，對原來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅的產(chǎn)業(yè)具有重大影響。房地產(chǎn)作為我國十年來(lái)驅動(dòng)經(jīng)濟發(fā)展的重要產(chǎn)業(yè)之一，固然也不例外。但是營(yíng)改增后將會(huì )帶來(lái)一系列的風(fēng)險，如何去規避這些風(fēng)險是當下需要思考的問(wèn)題。本文基于四種涉稅風(fēng)險，提出了兩種防范措施，但是限于房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增實(shí)踐依據不足，本文并不能很詳細以實(shí)踐數據支持理論推演，期望后續研究可以進(jìn)一步深入探討。
參考文獻：
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