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美國會(huì )計準則的發(fā)展對中國會(huì )計準則的啟示的論文
隨著(zhù)我國經(jīng)濟體制改革的進(jìn)一步深化，目前我國會(huì )計準則的制定開(kāi)始向國際會(huì )計準則靠攏。國際會(huì )計準則不僅是主要發(fā)達國家會(huì )計折衷調和的結果，更重要的是受美國會(huì )計準則影響，“向國際會(huì )計準則靠攏”也不可能不受美國會(huì )計影響。因此，研究美國會(huì )計準則的發(fā)展及出現的問(wèn)題將會(huì )對我國會(huì )計準則的進(jìn)一步發(fā)展提供一些借鑒。
一、美國會(huì )計準則制定的發(fā)展歷史
（一）自由階段（1933年以前）
19世紀末20世紀初，美國會(huì )計職業(yè)界普遍認為會(huì )計是憑經(jīng)驗、觀(guān)察來(lái)作出判斷的，是一種藝術(shù)，因而反對制定會(huì )計準則。這使得會(huì )計實(shí)務(wù)放任自流，缺乏有效的約束，并招至社會(huì )各界的抨擊。在這種狀況下，美國的會(huì )計職業(yè)組織就想建立一套公正的規范或標準，能夠約束放任自流的會(huì )計實(shí)務(wù)。
（二）半自由階段（1933-1959）
1929-1933年的經(jīng)濟危機一開(kāi)始，相關(guān)管制部門(mén)就猛烈地批評會(huì )計界，甚至有人認為，松散的會(huì )計實(shí)務(wù)是導致美國資本市場(chǎng)崩潰和蕭條的原因之一。1933年通過(guò)的《證券法》和1934年公布的《證券交易法》都強調要加強對會(huì )計信息的管制，要求上市公司都必須提供統一的會(huì )計信息。在這種情況下，國會(huì )通過(guò)立法成立了證券交易委員會(huì )并授權其負責制定統一的會(huì )計規則或準則，以避免實(shí)務(wù)中對會(huì )計方法的選擇過(guò)分隨意與多樣化。1937年，證券交易委員會(huì )將準則的制定權轉授給美國會(huì )計師協(xié)會(huì )（后更名為美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )），但保留了監督權和否決權。www.11665.Com從此開(kāi)始了由會(huì )計職業(yè)界制定準則的時(shí)期。
1938年美國會(huì )計師協(xié)會(huì )成立了會(huì )計程序委員會(huì )。由于會(huì )計程序委員會(huì )采取了“實(shí)用主義”就事論事的方法，導致了會(huì )計程序委員會(huì )的工作毫無(wú)理論可言，其所發(fā)布的“會(huì )計研究公報”只是對現行實(shí)務(wù)的選擇或推薦，側重于可接受性，而不能消除實(shí)務(wù)處理的多樣化。此外，會(huì )計程序委員會(huì )還有一個(gè)致命的弱點(diǎn)，那就是它根本沒(méi)有權威性和強制性。即便對其本身所屬的會(huì )計師協(xié)會(huì )的成員都沒(méi)有任何約束作用，只能依靠準則制定機構和會(huì )計職業(yè)團體的規勸加以實(shí)施。正是由于會(huì )計程序委員會(huì )在理論性和權威性上均存在的問(wèn)題，導致了該委員會(huì )的解體，這也是美國會(huì )計準則制定歷史上的最大教訓。
（三）內部權威階段（1959-1973）
美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )于1959年停止了會(huì )計程序委員會(huì )的工作，并重新成立了會(huì )計原則委員會(huì )來(lái)進(jìn)行會(huì )計準則的制定工作。會(huì )計原則委員會(huì )成立后陸續發(fā)布了一系列“意見(jiàn)書(shū)”以指導會(huì )計實(shí)踐。此外，該委員會(huì )還發(fā)布了共四號“說(shuō)明書(shū)”。其中，影響最大、理論性最強的是1970年10月發(fā)布的第四號說(shuō)明書(shū)“企業(yè)財務(wù)報表的基本概念和會(huì )計原則”。該說(shuō)明書(shū)不僅闡明了會(huì )計原則提出的理論依據，而且還系統地敘述了會(huì )計原則的層次結構和內在要求。然而，會(huì )計原則委員會(huì )同樣缺乏理論性和權威性，并受到外部利益集團的影響，在制定公認會(huì )計原則的程序和方法上又重回“實(shí)用主義”的誤區。但與會(huì )計程序委員會(huì )相比，會(huì )計原則委員會(huì )在權威性和強制性上有了很大的提高。
（四）政治權威階段（1973-2001）
1968年，美國證券市場(chǎng)爆發(fā)危機，會(huì )計職業(yè)界再次受到指責。1973年，美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )宣告成立財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )以取代會(huì )計原則委員會(huì )。從1973年至1999年，財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )發(fā)布了136份“財務(wù)會(huì )計公告”和幾十份解釋及技術(shù)公報。在制定會(huì )計準則公告的同時(shí)，它還執行了一項探討財務(wù)會(huì )計和財務(wù)報告概念結構的長(cháng)期計劃。財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )從1978年至今，共發(fā)布了7份“財務(wù)會(huì )計概念公告”。它的發(fā)布標志著(zhù)美國會(huì )計職業(yè)界在建立會(huì )計原則的思路上從實(shí)用主義的觀(guān)點(diǎn)轉變?yōu)橹匾暬纠碚摰难芯俊?/p>
（五）危機階段（2001年至今）
直到2001年，fasb制定會(huì )計準則的“規則導向”模式曾一度是世界范圍內諸多國家效仿的對象。然而，安然事件后，一系列美國上市公司的財務(wù)丑聞事件使美國會(huì )計界產(chǎn)生很大震動(dòng)，美國國內開(kāi)始對其制定會(huì )計準則的方式進(jìn)行反思，最典型莫過(guò)于《the sarbanes—oxley act of 2002》要求對會(huì )計準則制定的導向征求意見(jiàn)，決定是否應轉變會(huì )計準則的制定方式。財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )迅速對此作出反應，頒布了《美國會(huì )計準則制定的原則方法》的征求意見(jiàn)稿。2003年，美國會(huì )計學(xué)會(huì )刊物《會(huì )計嘹望》（accounting horizon）相繼刊登專(zhuān)門(mén)討論會(huì )計準則導向的文章。目前，采用“原則導向”或“規則導向”孰優(yōu)孰劣，未經(jīng)長(cháng)期實(shí)踐尚難下結論。
二、美國會(huì )計準則制定的主要優(yōu)缺點(diǎn)
（一）主要優(yōu)點(diǎn)
1.制定人員有廣泛的代表性，制定程序嚴格。在人員組成上，fasb成員全部為專(zhuān)職，而不像會(huì )計程序委員會(huì )和會(huì )計原則委員會(huì )成員主要為兼職的注冊會(huì )計師。在成員代表性問(wèn)題上，fasb成員的來(lái)源則比較廣泛，有注冊會(huì )計師代表、政府代表、公眾代表、證券業(yè)代表、學(xué)術(shù)界代表、實(shí)務(wù)界代表等，從而避免了會(huì )計師職業(yè)團體的“一統天下”。fasb形成了一套務(wù)實(shí)有效的工作程序，從問(wèn)題的提出、立項、組織研究到最后準則的發(fā)布，都有嚴格的程序要求，確保充分吸收、采納各方意見(jiàn)。從初步的意見(jiàn)反饋，到準則的發(fā)布或放棄立項，要經(jīng)過(guò)三次以上的意見(jiàn)征詢(xún)、討論和修訂，從而確保會(huì )計準則的嚴謹性和科學(xué)性。
2.側重實(shí)證研究。研究階段在fasb工作程序中，占據突出地位，不但有工作人員研究，fasb還組織各種學(xué)術(shù)研究、實(shí)務(wù)研究等。其研究大多采用實(shí)證方法，從而在一定程度上可以預測會(huì )計準則的經(jīng)濟后果及可操作性，為減少準則制定中的邏輯推理和主觀(guān)判斷，提高會(huì )計準則的公平性、有效性奠定了實(shí)證基礎。
（二）主要缺點(diǎn)
1.缺乏理論指導。美國會(huì )計準則是“世界上最復雜、最繁冗的會(huì )計準則體系”。20世紀70年代以前，美國會(huì )計準則的制定機構實(shí)施“一事一議”的工作方式，采用認可現行會(huì )計實(shí)務(wù)中某些流行做法為會(huì )計準則，制定會(huì )計規范。這就導致了前后各期制定會(huì )計準則因缺乏一致的概念基礎而前后矛盾，難以協(xié)調。雖然，美國是最早發(fā)布財務(wù)報告概念框架的國家，但其概念框架并未在會(huì )計準則制定過(guò)程中得到前后一貫的實(shí)施。把財務(wù)報告概念框架與會(huì )計準則的制定割裂開(kāi)來(lái)，就如同把理論與具體實(shí)踐割裂開(kāi)。先有具體準則，而后才提出理論依據，具體準則缺乏理論指導。
2.過(guò)于受經(jīng)濟利益的驅使。在美國，幾乎每一任財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )主席都承認，大部分fasb項目都是政治壓力的目標，很難奢望制定一套首尾呼應，邏輯一致的會(huì )計準則（葛家澍2001）。1934年，美國設立了證券交易委員會(huì )并授予其上市公司會(huì )計制度制定權。證券交易委員會(huì )（sec）轉而將會(huì )計準則制定委托給美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )下屬的會(huì )計程序委員會(huì )，后被會(huì )計原則委員會(huì )所取代。20世紀70年代，財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )又取代會(huì )計原則委員會(huì )。以上機構頻繁更換且都屬于民間組織，由它來(lái)制定具有法律性質(zhì)的會(huì )計準則，顯然不合邏輯和情理。況且，會(huì )計準則具有選擇性（即一項會(huì )計業(yè)務(wù)可以有多種方法處理），而不同選擇又往往導致不同的經(jīng)濟后果和利益集團之間的利益沖突，不時(shí)引發(fā)證券交易委員會(huì )和國會(huì )議員對某些會(huì )計準則的干預，帶有一定的政治性。因此，美國會(huì )計準則并非如fasb所標榜的那樣客觀(guān)。
三、借鑒與反思
理論性和權威性構成美國準則制定過(guò)程中主線(xiàn)。我國會(huì )計準則是由財政部制定并頒布，作為行政法規具有準法律的性質(zhì)。因此，我國會(huì )計準則的權威性相當高，同時(shí)具有很大的強制性，而美國的準則制定機構財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )只是一個(gè)民間機構，在權威性上具有很大的局限性，從而導致準則制定過(guò)程經(jīng)常受到利益集團的干預和反對。從理論性來(lái)說(shuō)，美國從1940年佩頓和利特爾頓發(fā)表“公司會(huì )計準則緒論”后，一直在進(jìn)行對會(huì )計準則的理論探討，出現多種富有獨到見(jiàn)解的認識。我國從20世紀80年代末才開(kāi)始對會(huì )計準則進(jìn)行討論，且多以介紹為主，缺乏自己的理論認識和創(chuàng )新。我國的會(huì )計準則是在一種嚴重缺乏理論探討的基礎上進(jìn)行的。我國目前尚沒(méi)有邏輯嚴密、前后一致的財務(wù)會(huì )計概念結構，在具體準則和理論之間很少有直接的邏輯聯(lián)系。這些都是現存的問(wèn)題。
我國會(huì )計準則發(fā)展時(shí)間短，我們應在考慮國情的基礎上，借鑒美國會(huì )計準則發(fā)展中的經(jīng)驗，吸取教訓，使中國會(huì )計準則在會(huì )計理論的系統指導下，不斷得到完善和發(fā)展。
（一）有選擇地引進(jìn)美國會(huì )計準則的合理成分
由于所處的歷史、文化、環(huán)境不同，中美差別很大，并且由于國際利益之爭，中國只能有選擇地引進(jìn)美國會(huì )計準則，它可以作為中國會(huì )計準則的參照系，但它不能替代中國會(huì )計準則，能否引進(jìn)，主要取決于美國會(huì )計準則在多大程度上能夠用于調節與中國會(huì )計信息相關(guān)的當事人之間的利益關(guān)系，盲目的照搬是不可行的。我國現行的會(huì )計準則制定機構及主要制定程序已經(jīng)得到了社會(huì )各界的廣泛認同，因此，目前我們要做的并不是將現有會(huì )計準則制定推倒重建，而是在會(huì )計準則制定的基礎上完善已有的模式，使所制定的會(huì )計準則具有更好的公正性和可操作性，盡量與國際會(huì )計慣例相協(xié)調。
（二）關(guān)注美國會(huì )計準則的發(fā)展趨勢
國際會(huì )計準則的協(xié)調與融合是一個(gè)長(cháng)期求同存異的過(guò)程，最終趨同的程度不得而知。鑒于未來(lái)“全球會(huì )計準則”的原則化或規則化程度難以預料，因此，對任何準則一味模仿都是不明智的。這要求研究者關(guān)注美國會(huì )計準則回歸程度，重點(diǎn)研究其準則變遷對各方利益的影響，為我國的會(huì )計準則制定乃至整個(gè)會(huì )計、審計行業(yè)的監管提供借鑒。安然事件后，不少人認為，一些上市公司可以通過(guò)交易設計規避“以規則為基礎”的會(huì )計準則的規定，因而“以原則為基礎”的會(huì )計準則可能會(huì )有效地防止上市公司對準則的規避。通過(guò)一些實(shí)證研究，可發(fā)現“以原則為基礎”的會(huì )計準則下，上市公司也可以利用會(huì )計準則賦予的職業(yè)判斷操縱利潤。目前，“以原則為基礎”和“以規則為基礎”孰優(yōu)孰劣，難下結論，我們不能一味的模仿，只能關(guān)注美國會(huì )計準則的發(fā)展趨勢
（三）加強我國的會(huì )計研究
美國財務(wù)會(huì )計理論著(zhù)重研究準則制定與會(huì )計政策選擇方面的問(wèn)題。通過(guò)大量引入和吸收制度經(jīng)濟學(xué)、理財學(xué)的研究成果，美國的財務(wù)會(huì )計理論側重于實(shí)證研究，呈現出一種橫向拓展、縱向延伸的局面。我國的財務(wù)會(huì )計理論研究目前仍以歸納法、演繹法為主，缺乏實(shí)證研究，比較粗泛，多流于表面討論，大多是就會(huì )計論會(huì )計，導致研究成果視野狹隘，缺乏內涵，深度不夠。因此，在當前各學(xué)科相互交叉的趨勢下，會(huì )計理論研究不能停留在單一層面，必須大力借鑒其他學(xué)科的知識來(lái)豐富和發(fā)展會(huì )計理論的研究。在理論研究中，我們要堅持理論聯(lián)系實(shí)踐，緊密結合我國特殊的環(huán)境背景，真正研究出一些有自己特色的東西來(lái)。
我國目前處于經(jīng)濟轉型的特殊時(shí)期，借鑒美國會(huì )計準則制定發(fā)展過(guò)程的經(jīng)驗，可以使我國會(huì )計準則的制定更加規范、公平、公正，并與國際會(huì )計準則相協(xié)調。
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