基于資產(chǎn)減值準則下的防范建議論文
一、資產(chǎn)減值與盈余管理概述
從會(huì )計學(xué)的角度來(lái)看，企業(yè)購置資產(chǎn)時(shí)，應按照資產(chǎn)取得時(shí)的實(shí)際成本入賬，該入賬價(jià)格正是對資產(chǎn)在其整個(gè)壽命期內所能為企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟利益的合理預期。然而伴隨著(zhù)資產(chǎn)的使用過(guò)程，受各種不確定性因素的影響，資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì )與其可收回金額發(fā)生偏離，即發(fā)生減值。我國《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》規定，資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。如果企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應相應地按資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的部分計提減值準備，同時(shí)將確認的資產(chǎn)減值損失計入當期利潤表中。
盈余管理最早產(chǎn)生于上世紀八十年代的美國，是會(huì )計領(lǐng)域廣泛研究的一項重要課題。盈余管理是指企業(yè)管理當局在公認會(huì )計準則允許的范圍之內，通過(guò)選擇會(huì )計政策和變更會(huì )計估計來(lái)控制或調節企業(yè)對外報告中披露的會(huì )計收益信息，以實(shí)現企業(yè)預期盈利的行為�？梢�(jiàn)，盈余管理是以符合法規準則的規定為前提的，利用會(huì )計規范存在的不足，采取一定的手段，改變會(huì )計收益在不同會(huì )計期間的分布。當會(huì )計政策存在較大的靈活性并且上市公司具有較強的盈余管理動(dòng)機時(shí)，這些公司往往存在不恰當的計提與轉回資產(chǎn)減值準備的現象，就本質(zhì)而言，這也是一種盈余管理行為。
二、現行資產(chǎn)減值準則對盈余管理的遏制影響
原企業(yè)會(huì )計準則要求企業(yè)計提各項資產(chǎn)減值準備，但對各項資產(chǎn)減值準備的確認與計量缺乏系統的規定，所以給企業(yè)留下了很大的選擇空間，濫用資產(chǎn)減值會(huì )計處理的情況嚴重�，F行資產(chǎn)減值準則一定程度上縮減了企業(yè)盈余管理的空間：
�。ㄒ唬└倪M(jìn)了對資產(chǎn)減值確認的規定。首先，CAS8擴大了資產(chǎn)減值的確認范圍。其包括除適用于相關(guān)具體會(huì )計準則的八項資產(chǎn)項目之外的幾乎所有資產(chǎn)。資產(chǎn)減值準則的這一規定擴大了減值準備的計提基數，能有效地遏制企業(yè)因以歷史成本為掩護少提或者不提減值而虛增資產(chǎn)和利潤的現象，有助于壓縮企業(yè)資產(chǎn)中虛增的部分，提高會(huì )計信息的質(zhì)量；其次，加入“資產(chǎn)組”這一概念，在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)可收回金額進(jìn)行估計時(shí)，可將其所歸屬的資產(chǎn)組作為一個(gè)整體進(jìn)行減值測試并確定該整體的可收回金額。該規定不僅體現了我國會(huì )計準則的國際趨同，也減少了企業(yè)通過(guò)不合理的計提單項資產(chǎn)減值準備進(jìn)行盈余管理的可能；再次，對資產(chǎn)減值確認時(shí)間的規定更加明確。原有會(huì )計準則對資產(chǎn)減值確認時(shí)間的規定過(guò)于籠統，企業(yè)可以視自身情況和特定需要選擇何時(shí)確認減值損失，在時(shí)間上給企業(yè)創(chuàng )造了調節盈余的機會(huì )�，F行資產(chǎn)減值準則要求企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷是否有跡象表明企業(yè)資產(chǎn)可能已發(fā)生減值。換言之，只要企業(yè)對外報送財務(wù)報表，均應對報表中的資產(chǎn)進(jìn)行判斷，甄別其是否存在減值的跡象，以確定是否對其計提減值準備。
�。ǘ┘毣藢Y產(chǎn)減值計量的規定。在對資產(chǎn)減值的計量過(guò)程中，最核心的問(wèn)題當屬對資產(chǎn)的可收回金額的確定。而確定可收回金額的關(guān)鍵是對公允價(jià)值及現值的計量。對于如何確定公允價(jià)值，資產(chǎn)減值準則給出了優(yōu)先順序。在資產(chǎn)減值準則第九條中，對資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量的現值的確認也做了明確的規定，使企業(yè)會(huì )計人員在實(shí)際操作過(guò)程中有章可循，減少了資產(chǎn)減值準備計提過(guò)程中的主觀(guān)隨意性。
�。ㄈ┨岣吡藢Y產(chǎn)減值的信息披露。為了盡最大可能提供準確的資產(chǎn)減值信息，CAS8要求在報表附注里不只披露各項資產(chǎn)當期發(fā)生的減值損失金額及計提的`減值準備累積金額，對于提供分部報告的企業(yè)和當期發(fā)生重大虧損的企業(yè)，其資產(chǎn)減值情況也要進(jìn)行披露。
�。ㄋ模┙罐D回的規定。針對資產(chǎn)減值損失是否可以轉回的問(wèn)題，國際上存在著(zhù)不同的做法，例如加拿大、美國不允許對已經(jīng)確認的減值損失做轉回處理，而國際會(huì )計準則卻允許對其做轉回處理。我國2006年《企業(yè)會(huì )計準則》出臺以前，也是允許對減值損失做轉回處理的，但通過(guò)大量研究發(fā)現，這一時(shí)期上市公司利用計提和轉回資產(chǎn)減值準備進(jìn)行盈余管理的現象頻繁發(fā)生，資產(chǎn)減值已經(jīng)成為這些企業(yè)調節盈余的“利器”。我國會(huì )計準則制定機構基于我國資本市場(chǎng)的實(shí)際狀況，在《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》中明確規定已確認的減值損失，禁止以后年度再度轉回。這是對上市公司在實(shí)務(wù)中濫用資產(chǎn)減值損失的轉回調控各期利潤的行為所做出的回應。此規定堵截了上市公司通過(guò)大量沖回長(cháng)期資產(chǎn)減值準備而迅速增加報表利潤的通道，對上市公司盈余管理行為起到了一定程度的抑制作用。
三、現行資產(chǎn)減值準則下的盈余管理空間分析
�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值準則中涉及大量的人為估計與判斷。首先，CAS8雖然給出了七條資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，但是由于企業(yè)各項資產(chǎn)的減值情況千差萬(wàn)別，資產(chǎn)減值準則列示的跡象不可能窮盡所有可能會(huì )出現的情況，對減值跡象的判斷取決于企業(yè)人員做出的估計與判斷；其次，準則中如“大幅度”、“明顯高于”等類(lèi)似描述過(guò)于籠統，并未在數量上給出一個(gè)衡量的標準，這些模糊性語(yǔ)言會(huì )給企業(yè)很大的選擇空間。
�。ǘ┛墒栈亟痤~計量難度大。對于可收回金額的計算方法，資產(chǎn)減值準則雖然做出了規定，但在我國目前的市場(chǎng)經(jīng)濟下，對公允價(jià)值與未來(lái)預計現金流量的現值的確定存在較大的難度，資產(chǎn)可收回金額的準確性難以確保。由于我國價(jià)格市場(chǎng)仍不健全，市場(chǎng)上出現的價(jià)值受各種因素影響，其是否公允難以判斷。此外，對未來(lái)現金流量的預測、編報的財務(wù)預測數據、預測未來(lái)現金流量的涵蓋期間、對折現率的選擇都需要企業(yè)的會(huì )計人員做出職業(yè)判斷，可操作空間較大。
�。ㄈ┵Y產(chǎn)減值損失“禁止轉回”的規定仍存在漏洞。該規定并不能完全堵住企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備的轉回進(jìn)行利潤調節的行為。因為資產(chǎn)減值準則有關(guān)減值損失“禁止轉回”的規定并不能將所有資產(chǎn)涵蓋進(jìn)去。對于如存貨這樣的流動(dòng)資產(chǎn)，由于其并非包含在資產(chǎn)減值準則所規范的資產(chǎn)范圍之內，按照相關(guān)具體準則的規定，當其價(jià)值又得以恢復時(shí)，仍可轉回之前確認的減值損失。這就給企業(yè)利用資產(chǎn)減值來(lái)調節盈余留下了后路，使企業(yè)受準則的約束不能通過(guò)轉回長(cháng)期資產(chǎn)減值損失進(jìn)行盈余管理的情況下，更加青睞流動(dòng)資產(chǎn)減值準備的計提與轉回，通過(guò)存貨、應收賬款等流動(dòng)資產(chǎn)的減值準備來(lái)實(shí)施盈余管理的行為。
四、基于資產(chǎn)減值準則下的防范建議
資產(chǎn)減值準則在原有基礎上有了很大的改進(jìn)與完善，某種程度上對上市公司盈余管理行為確實(shí)起到了遏制的作用，但是，資產(chǎn)減值準則并非已經(jīng)十全十美，它仍然存在一定的不足，這使得上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的可能性仍然存在。因此，基于現行資產(chǎn)減值準則，為防止上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余調節，筆者給出如下建議：
�。ㄒ唬┩晟茰p值跡象的判斷標準。不斷完善資產(chǎn)減值相關(guān)政策與規范，細化減值跡象相關(guān)規定，例如可按行業(yè)劃分，依據各行業(yè)所具有的特征，對其資產(chǎn)發(fā)生減值跡象的各種可能情況進(jìn)行詳細的規定，將判斷依據與判斷條件進(jìn)行量化，增強實(shí)際可操作性，減少企業(yè)人為選擇的空間。
�。ǘ┩晟莆覈馁Y產(chǎn)信息和價(jià)格體系。有效的資產(chǎn)信息和價(jià)格市場(chǎng)是公允價(jià)值這一計量屬性得以有效運用的現實(shí)環(huán)境，也是資產(chǎn)減值準則得以順利實(shí)施的保障。因此，不斷發(fā)展并完善我國資產(chǎn)信息和價(jià)格體系，以滿(mǎn)足市場(chǎng)對公開(kāi)交易信息不斷膨脹的需求具有重要的意義。國家應依據各行業(yè)所具有的特征分行業(yè)建立市場(chǎng)價(jià)格信息系統，并依托先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò )技術(shù)建立有實(shí)際指導意義的市場(chǎng)報價(jià)系統，定期發(fā)布、更新有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格信息，增加資產(chǎn)相關(guān)信息的透明度，使公允價(jià)值的確認有章可循，減少資產(chǎn)減值準備計提中的主觀(guān)判斷與估計。
�。ㄈ┘訌妼Y產(chǎn)減值轉回問(wèn)題的研究。雖然資產(chǎn)減值準則禁止其所規范的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(cháng)期資產(chǎn)計提的減值準備再度轉回，但上市公司仍可以通過(guò)壞賬準備、存貨跌價(jià)準備等流動(dòng)資產(chǎn)減值準備的轉回來(lái)調節利潤。資產(chǎn)減值準則禁止資產(chǎn)減值損失轉回的規定雖然適合我國國情的需要，但在資產(chǎn)的價(jià)值恢復以后，其賬面價(jià)值不能真實(shí)反映資產(chǎn)現狀，與會(huì )計信息可靠性原則相背離。針對上述問(wèn)題，是否能找到更好的解決辦法，仍需要更全面、深入的研究，以不斷增強準則的合理性。
�。ㄋ模┨岣咝畔⑴兜耐该鞫�。應不斷完善資產(chǎn)減值準則，進(jìn)一步提高資產(chǎn)減值信息的披露力度，規范企業(yè)信息披露的標準，減少資產(chǎn)減值準則中的模糊性描述。對于存貨、金融資產(chǎn)等流動(dòng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值，應完善其相關(guān)具體會(huì )計準則的披露要求，增加并細化資產(chǎn)減值信息的披露內容，使會(huì )計信息使用者能對企業(yè)資產(chǎn)有更多的了解。
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