資產(chǎn)屬性與會(huì )計計量模式探討論文范本
1資產(chǎn)的定義及屬性
資產(chǎn)的概念是會(huì )計學(xué)最重要的概念,現行的準則定義是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源。它具有以下特征:(1)資產(chǎn)預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益;
(2)資產(chǎn)應為企業(yè)擁有或者控制的資源;
(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過(guò)去的交易或者事項形成的。
從歷史的發(fā)展來(lái)看,資產(chǎn)的定義主要有四種觀(guān)點(diǎn)。
1.1未消逝成本觀(guān)
未消逝成本觀(guān)是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著(zhù)名會(huì )計學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會(huì )計準則導論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀(guān)。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說(shuō),他們認為資產(chǎn)是營(yíng)業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達到營(yíng)業(yè)成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀(guān)點(diǎn)同歷史成本會(huì )計模式是密不可分的。它著(zhù)重從會(huì )計計量的角度來(lái)定義資產(chǎn),強調了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費之間的聯(lián)系。
1.2借方余額觀(guān)
資產(chǎn)定義的借方余額觀(guān)是由美國會(huì )計師協(xié)會(huì )(美國執業(yè)會(huì )計師協(xié)會(huì )的前身)所屬的會(huì )計名詞委員會(huì )在其頒布的第1號《會(huì )計名詞》(1953)中提出來(lái)的。該公告認為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現的某種東西。這一借方余額是按照公認會(huì )計原則或規則從結平的各賬戶(hù)中結轉過(guò)來(lái)的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財產(chǎn)權利,或者是所取得的價(jià)值,有的則是為取得財產(chǎn)權利或為將來(lái)取得財產(chǎn)而發(fā)生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現物。據此,不僅借方余額所體現的應收賬款、存貨、設備、廠(chǎng)房等要確認為資產(chǎn),而且由借方余額所體現的遞延費用等項目也可以確認為資產(chǎn)。顯然,這種觀(guān)點(diǎn)只是從會(huì )計結賬技術(shù)的角度來(lái)理解資產(chǎn),很難說(shuō)是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。
1.3經(jīng)濟資源觀(guān)
經(jīng)濟資源觀(guān)是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀(guān)點(diǎn)。1957年,美國會(huì )計學(xué)會(huì )發(fā)表的《公司財務(wù)報表所依恃的會(huì )計和報表準則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個(gè)特定會(huì )計主體從事經(jīng)營(yíng)所需的經(jīng)濟資源,是可以用于或有益于未來(lái)經(jīng)營(yíng)的服務(wù)潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認識,第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無(wú)形資產(chǎn)的內容,但這一定義至少可能將無(wú)形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會(huì )計主體之間的關(guān)系,即特定會(huì )計主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來(lái)經(jīng)營(yíng)。1970年,美國會(huì )計準則委員會(huì )在其發(fā)布的第4號公告中提出了一個(gè)資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認會(huì )計原則確認和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認會(huì )計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟資源,接受了“經(jīng)濟資源”這一新認識,但它卻認為,經(jīng)濟資源應否視為資產(chǎn),取決于公認會(huì )計原則的確認和計量標準,這就把資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與資產(chǎn)的確認和計量之間的主從關(guān)系顛倒了。
1.4未來(lái)經(jīng)濟利益觀(guān)
目前比較流行的資產(chǎn)定義體現了未來(lái)經(jīng)濟利益觀(guān)的觀(guān)點(diǎn)。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會(huì )計研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會(huì )計準則》這一文獻中明確提出:“資產(chǎn)是預期的未來(lái)經(jīng)濟利益,這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過(guò)現在或過(guò)去的交易獲得�！爆F在的美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(fasb)在《財務(wù)會(huì )計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟利益,它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的�！�
未來(lái)經(jīng)濟利益觀(guān)認為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊藏著(zhù)未來(lái)的經(jīng)濟利益。因此,對資產(chǎn)的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價(jià),而要看它是否蘊藏著(zhù)未來(lái)的經(jīng)濟利益。在現實(shí)中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據之一,而且成本還是資產(chǎn)計量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導致未來(lái)的經(jīng)濟利益,而未來(lái)經(jīng)濟利益的增加也并不必然會(huì )發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀(guān)將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實(shí)際的。而經(jīng)濟資源觀(guān)強調資產(chǎn)的經(jīng)濟資源屬性,把一些不是經(jīng)濟資源但有助于實(shí)現未來(lái)經(jīng)濟利益的或減少未來(lái)經(jīng)濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產(chǎn)之外。未來(lái)經(jīng)濟利益觀(guān)則將這些項目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說(shuō)未來(lái)經(jīng)濟利益相對于其他觀(guān)點(diǎn)來(lái)說(shuō)更加全面、合理。
我國《企業(yè)會(huì )計準則》(2006)規定:資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源。這種定義突出了以下特點(diǎn):
(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性即能夠為企業(yè)提供未來(lái)經(jīng)濟利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說(shuō),不管是有形的還是無(wú)形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。
(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說(shuō),資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對它擁有所有權。
2不同的計量模式體現出資產(chǎn)的不同屬性
計量是指會(huì )計要素量化的過(guò)程和方法。也就是對資產(chǎn)加以量化表述的理論依據與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個(gè)不同層次的問(wèn)題,計量屬性是內在的,根本的問(wèn)題,計量單位是外在的、形式的問(wèn)題,計量單位的選擇隨計量屬性的.變化而變化。由于不同的計量模式體現出資產(chǎn)的屬性不同,會(huì )造成資產(chǎn)的價(jià)值差異較大。因此,根據資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當的計量模式計量資產(chǎn)的價(jià)值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實(shí)地反映資產(chǎn)的價(jià)值,而且還影響到其提供的會(huì )計信息是否有用�，F行的會(huì )計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現成本;現值;公允價(jià)值;攤余成本。目前,主要運用的會(huì )計計
量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價(jià)值、現值。
(1)歷史成本法體現資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價(jià)值,即過(guò)去形成資產(chǎn)投入的成本或者費用作為資產(chǎn)的價(jià)值。其弊端是隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話(huà),從根本上動(dòng)搖歷史成本計量屬性的基礎;(2)重置成本法計量模式表現出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價(jià)值,即資產(chǎn)按照現在購買(mǎi)相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現金或者現金等價(jià)物的金額計量;(3)公允價(jià)值計量法體現資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價(jià)值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額計量;(4)在現值計量模式下,資產(chǎn)的屬性體現是資產(chǎn)在用價(jià)值,指資產(chǎn)按照預計從其持續使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現金流入量折現的金額。從現行的資產(chǎn)定義來(lái)看,現值計量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。
3現行的計量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾
新企業(yè)會(huì )計準則的實(shí)施,一方面體現了國內會(huì )計準則和國際準則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統的會(huì )計模式帶來(lái)了強烈的沖擊,公允價(jià)值的應用就是其中一例。在38項會(huì )計準則中,有近50%的準則要求采用公允價(jià)值計量模式。公允價(jià)值的廣泛應用,無(wú)疑成為了新會(huì )計準則實(shí)施中的焦點(diǎn)之一。
目前,對于公允價(jià)值的認定主要采取以下方式:
(1)存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則以該價(jià)格為標準確認的價(jià)值即為公允價(jià)值如果資產(chǎn)交易或負債清償的標的存在著(zhù)活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng),在市場(chǎng)綜合因素的影響和行業(yè)規范的制約下,其交易價(jià)格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價(jià)值的確認標準。這種公允價(jià)值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認可,可以說(shuō)是公允價(jià)值確認的理想狀態(tài)。
(2)不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則在多方詢(xún)價(jià)的基礎上,采用適當的估值方法,或由評估機構評估,作為確認公允價(jià)值的基準如果資產(chǎn)交易或負債清償的標的不存在活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng),可以采用適當的估值方法,搭建相應的數據模型并選用適當的參數,參照各方詢(xún)價(jià)因素,結合現金流量折現、期權定價(jià)等方法確認公允價(jià)值。
(3)不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,交易標的也不適宜進(jìn)行評估,并且進(jìn)行多方詢(xún)價(jià)存在困難的,可以參考同類(lèi)交易的市場(chǎng)價(jià)格,作為確認公允價(jià)值的基準在這種方式下,同類(lèi)交易標的價(jià)格無(wú)法由市場(chǎng)直接獲得,因此只能用類(lèi)比的方式,采集同類(lèi)交易價(jià)格,作為估值的依據。這樣,如何選擇確定同類(lèi)交易就成了公允價(jià)值確認的關(guān)鍵。同類(lèi)交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質(zhì)性,同時(shí)其實(shí)施載體各要素也應具備可比性,比如期望現金流、期限等。這樣,現行會(huì )計計量模式是一種以公允價(jià)值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價(jià)值。也有公允價(jià)值、可變現凈值、現值等。而現行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源。其本質(zhì)特征“未來(lái)經(jīng)濟利益”,因此,資產(chǎn)的價(jià)值不是以企業(yè)現有的資產(chǎn)為基礎,也不認可投入成本,決定資產(chǎn)價(jià)值取決于未來(lái)持續的現金流及盈利能力,根據資產(chǎn)的屬性其計量模式就是現值,因為只有能現值反映企業(yè)未來(lái)的產(chǎn)出,最恰當地反映未來(lái)經(jīng)濟利益的計量屬性。
其他的計量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無(wú)法滿(mǎn)足可靠性和可驗性的要求,在具體會(huì )計實(shí)務(wù)往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀(guān)、真實(shí)的反映資產(chǎn)的內在價(jià)值。這就進(jìn)一步說(shuō)明了現值是資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的最近似的反映。不同方法對資產(chǎn)計量的結果都是對資產(chǎn)現值的代替。因此,根據資產(chǎn)的屬性采用的計量模式應該是現值或者是以現值為代表的現值混合計量模式。
而不是現在采用的公允價(jià)值計量模式。
4資產(chǎn)概念的重新定義
由于企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)千差萬(wàn)別,資產(chǎn)的特性各有不同,因此現行的資產(chǎn)概念的局限性日益凸顯:
(1)現行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無(wú)形資產(chǎn)和有形資產(chǎn),現行資產(chǎn)的屬性?xún)H對有形資產(chǎn)進(jìn)行了反映,而對在企業(yè)經(jīng)營(yíng)起著(zhù)重要作用的無(wú)形資產(chǎn)去未予反映,主要是因為1.無(wú)形資產(chǎn)難以用貨幣明確計量;
(2)現行資產(chǎn)觀(guān)認為資產(chǎn)都應該是企業(yè)過(guò)去的交易或事項所取得的。即使企業(yè)擁有了某項未來(lái)經(jīng)濟利益,如果沒(méi)有明確的交易或事項,也不能確認為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng )商譽(yù)被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外,從而使企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)未能得到真實(shí)的反映。換而言之,現行會(huì )計計量?jì)H反映有形資產(chǎn)價(jià)值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分。
因此,提供的相關(guān)信息無(wú)用。特別需要說(shuō)明,社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展到今天,新經(jīng)濟時(shí)代已經(jīng)到來(lái),企業(yè)的類(lèi)型具有多樣性的特點(diǎn),傳統企業(yè)主要制造業(yè)為主,以生產(chǎn)、銷(xiāo)售商品為經(jīng)營(yíng)方式賺取利潤,資產(chǎn)形式主要是有形資產(chǎn);而知識類(lèi)企業(yè)主要以提供高附加值的服務(wù)獲得利益,一般不進(jìn)行生產(chǎn)、制造,其資產(chǎn)形式主要以無(wú)形資產(chǎn)為主,表現在:品牌、經(jīng)營(yíng)理念、管理制度、營(yíng)銷(xiāo)方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術(shù)為代表企業(yè),其無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn),并且隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展,無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值日趨重要,如按傳統會(huì )計理論計量這類(lèi)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值大打折扣,使企業(yè)的內在價(jià)值未能得到完全的反映。
因此,我們認為,自創(chuàng )的無(wú)形資產(chǎn)必須要計量;(3)現行資產(chǎn)的概念不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬(wàn)別,但從發(fā)揮作用來(lái)看,可分為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)直接創(chuàng )造企業(yè)的未來(lái)經(jīng)營(yíng)利益,即未來(lái)的現金流入,而非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現金流入,甚至是現金流出,因此,如果用現行資產(chǎn)概念度量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的話(huà),從理論上講,非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不是資產(chǎn),則與資產(chǎn)存在的實(shí)際狀態(tài)不符;如果用現值計量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的價(jià)值的話(huà),則非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)會(huì )出現負數,顯然不符合資產(chǎn)邏輯。因此,對非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不能用現值計量,對應的資產(chǎn)屬性則不是未來(lái)經(jīng)濟利益,而是它的服務(wù)作用和其提供的利用的功能,因此其計量的方法應根據資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計量,由于資產(chǎn)在不同時(shí)點(diǎn)上具有不同的價(jià)值差異,不同時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性,因此,對于采用歷史成本法計量的資產(chǎn)價(jià)值,應采用技術(shù)方法折算出時(shí)點(diǎn)價(jià)值,從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。
從這個(gè)意義上講,現行的資產(chǎn)定義應予以修正為:企業(yè)過(guò)去的形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益或服務(wù)利用的資源。
其具有以下特征:
(1)資產(chǎn)預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益或服務(wù)上利用;
(2)資產(chǎn)應為企業(yè)擁有或者控制的資源;
(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過(guò)去形成的。
它的優(yōu)點(diǎn)在于:
(1)擴大了資產(chǎn)的范圍。修正后資產(chǎn)概念的范圍包括企業(yè)的有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn),客觀(guān)地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值;
(2)修正后資產(chǎn)概念的本質(zhì)特征包括經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),其形成的計量方法可以采用多種計量模式,從而形成了以現值計量方法計量經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),用其他計量方法計量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的現值混合計量模式,解決了現行的一種資產(chǎn)屬性采用多種計量模式反映的弊端,修正后的資產(chǎn)觀(guān)認為,資產(chǎn)的概念應依據資產(chǎn)在企業(yè)的本質(zhì)特征及功能予以反映,對能創(chuàng )造未來(lái)經(jīng)濟利益的應持未來(lái)經(jīng)濟利益觀(guān),對不能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟利益的資產(chǎn)來(lái)說(shuō),顯然未來(lái)經(jīng)濟利益觀(guān)是不成立的,應根據資產(chǎn)提供的服務(wù)和功能定義最為恰當,并可以采用除現值以外的方法予以計量。修正后的資產(chǎn)定義使資產(chǎn)屬性與計量模式之間形成了嚴密的邏輯關(guān)系,客觀(guān)、真實(shí)地反映出企業(yè)的整體資產(chǎn)價(jià)值。
5結論
總之,資產(chǎn)的屬性要求其計量的方法合理地、客觀(guān)地反映其真實(shí)價(jià)值,資產(chǎn)的屬性與計量模式存在一致性、相關(guān)性,會(huì )計計量的本質(zhì)就是準確、完整地反映企業(yè)的內在價(jià)值,資產(chǎn)的屬性與計量模式的匹配,是會(huì )計學(xué)的重大問(wèn)題,是值的我們認真研究和探索的。
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