持有至到期投資核算中的錯弊查證的論文

　　一、持有至到期投資的界定及特征

　　(一)界定持有至到期投資

　　企業(yè)從二級市場(chǎng)上購人的固定利率國債、浮動(dòng)利率公司債券等，都屬于持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長(cháng)期性質(zhì)，但期限較短(一年以?xún)?的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可以劃分為持有至到期投資。

　　企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：(1)初始確認時(shí)即被指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計人當期損益的非衍生金融資產(chǎn);(2)初始確認時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn);(3)符合貸款和應收款項定義的非衍生金融資產(chǎn)。

　　如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說(shuō)，投資者在取得投資時(shí)意圖就應當是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會(huì )重復發(fā)而且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。

　　(二)持有至到期投資的特征

　　1.期日固定、回收金額固定或可確定

　　購人的股權投資因其沒(méi)有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長(cháng)期性質(zhì)，但期限較短(1年以?xún)?的債券投資，如符合持有至到期投資的條件，也可將其劃分為持有至到期投資。例如，符合持有至到期投資條件的債券投資，其到期日固定、利息和本金金額固定或可確定。而購入的股權投資因其沒(méi)有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。

　　2.有明確意圖持有至到期

　　有明確意圖持有至到期投資是指投資者在取得投資時(shí)意圖明確，準備將投資持有至到期，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會(huì )重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。

　　存在下列情況之一的'，表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期;

　　(1)持有該金融資產(chǎn)的期限不確定;

　　(2)發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機會(huì )及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)，但是，無(wú)法控制、預期不會(huì )重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)除外;

　　(3)該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償;

　　(4)其他表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。

　　據此，對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資(含支付的溢價(jià)和交易費用)，那么投資者可以將此類(lèi)投資劃分為持有至到期。但是，對于投資者有權要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。

　　3.有能力持有至到期

　　有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。

　　存在下列情況之一的，表明企業(yè)投有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：

　　(1)投有可利用的財務(wù)資源持續地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)持有至到期;

　　(2)受法律、行政法規的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期;

　　(3)其他表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。

　　4.屬于非衍生金融資產(chǎn)

　　初始確認時(shí)被指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計人當期損益的非衍生金融資產(chǎn)、初始確認時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)、貸款和應收款項等非衍生金融資產(chǎn)不應當劃分為持有至到期投資。

　　金融資產(chǎn)的分類(lèi)一旦確定，不得隨意改變。

　　企業(yè)在初始確認時(shí)將某金融資產(chǎn)或某金融負債劃分為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計人當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債后，不能重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)或其他類(lèi)金融負債;其他類(lèi)金融資產(chǎn)或金融負債也不能重分類(lèi)為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計人當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。

　　持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類(lèi)金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類(lèi)。

　　企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會(huì )計年度內出售或重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類(lèi)投資在出售或重分類(lèi)前的總額較大時(shí)，應當將該類(lèi)投資的剩余部分重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，9在本會(huì )I年度及以后兩個(gè)完整的會(huì )計年度內不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

　　但是，下列情況除外：

　　(1)出售日或重分類(lèi)日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前三個(gè)月內)，市場(chǎng)利率變化對該項投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著(zhù)影響。

　　(2)根據合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有(通常指該投資收回部分達到或超過(guò)初始本金總額95%的情形)初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類(lèi)。比如，購入的是有贖回權的債券，發(fā)行方不斷贖回后，將剩余部分出售，不屬于“違約”，不懲罰。

　　(3)出售或重分類(lèi)是由于企業(yè)無(wú)法控制、預期不會(huì )重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項所引起。此種情況主要包括：因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售;因相關(guān)稅收法規取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著(zhù)減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現行利率風(fēng)險頭寸或維持現行信用風(fēng)險政策，將持有至到期投資予以出售;因法律、行政法規對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整，將持有至到期投資予以出售;監管部門(mén)要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時(shí)的風(fēng)險權重，將持有至到期投資予以出售。

　　由此可見(jiàn)，持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對資產(chǎn)結構產(chǎn)生影響，從而對信息使用者作決策產(chǎn)生影響;如果改變，則可能意味著(zhù)違背承諾，必須作出合理的解釋才能免除懲罰。

　　二、持有至到期投資的計量

　　(一)持有至到期投資的初始計量

　　持有至到期投資初始確認時(shí)，應當按照公允價(jià)值計量和相關(guān)交易費用之和作為初始入賬金額。實(shí)際支付的價(jià)款中包括的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應單獨確認為應收項目。

　　持有至到期投資初始確認時(shí)，應當計算確定其實(shí)際利率，并在該持有至到期投資預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來(lái)現金流量，折現為該金融資產(chǎn)或金融負債當前賬面價(jià)值所使用的利率。企業(yè)在確定實(shí)際利率時(shí)，應當在考慮金融資產(chǎn)或金融負債所有合同條款(包括提前還款權、看漲期權、類(lèi)似期權等)的基礎上預計未來(lái)現金流量，但不應考慮未來(lái)信用損失。

　　金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價(jià)或折價(jià)等，應當在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。金融資產(chǎn)的未來(lái)準備。該科目應當按照持有至到期投資類(lèi)別和品種進(jìn)行明細核算。持有至到期投資發(fā)生減值的，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準備”科目。

　　已計提減值準備的持有至到期投資價(jià)值以后又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記“持有至到期投資減值準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉銷(xiāo)的持有至到期投資減值準備。

　　補充說(shuō)明：

　　(1)減值準備轉回后的賬面價(jià)值，不應當超過(guò)假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉回日的攤余成本;

　　(2)計提減值準備后，仍應當采用初始人賬時(shí)的采用的實(shí)際利率，即在持有至到期投資核算過(guò)程中，該利率始終保持不變。

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