管理會(huì )計之謎與成因分析論文
一、戰略管理會(huì )計之謎的形成
戰略管理會(huì )計概念在1981年由Simmonds首次提出后,就迅速且持續地成為管理會(huì )計領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)。上世紀80年代初,企業(yè)開(kāi)始重視戰略管理,而且有邁克爾?波特的經(jīng)典之作《競爭戰略》和《競爭優(yōu)勢》提供的強大理論為發(fā)展基礎;但另一方面,正如Johnson和Kaplan在《相關(guān)性遺失:管理會(huì )計的興衰》中揭示的那樣,傳統管理會(huì )計無(wú)力為戰略管理提供及時(shí)、相關(guān)的信息。SMA就這樣生逢其時(shí)地誕生了,并被寄予了成為管理會(huì )計救星、構筑起現代管理會(huì )計大廈的厚望;管理會(huì )計類(lèi)頂級期刊《ManagementAccountingResearch》還在1996年和2011年以專(zhuān)輯形式討論了SMA。SMA的理論發(fā)展也產(chǎn)生了兩個(gè)影響深遠的研究方向:Bromiwich和Bhimani為代表的SMA以及以Shank和Govindarajan為代表的戰略成本管理(SCM)。
(一)戰略管理會(huì )計理應受到實(shí)務(wù)界關(guān)注首先,企業(yè)對戰略管理具有持續興趣,且企業(yè)面臨著(zhù)比過(guò)去更復雜多變的外部環(huán)境,這些都決定了需要更多的競爭對手信息、戰略實(shí)施信息、顧客價(jià)值主張信息、宏觀(guān)環(huán)境變化信息等;其次,SMA的某些方法,如作業(yè)成本法(ABC)、目標成本法、競爭對手分析法、生命周期成本法、產(chǎn)品屬性成本法等已經(jīng)相當成熟,它們邏輯清晰,基本原理簡(jiǎn)單;再次,會(huì )計人員特別是管理會(huì )計人員具有職業(yè)壓力,如果他們不主動(dòng)提供戰略管理類(lèi)信息,其他職能部門(mén)就會(huì )自動(dòng)填補此缺口。
(二)戰略管理會(huì )計的實(shí)際實(shí)施情況低于預期大量調查表明,SMA的采納及實(shí)施狀況均低于預期。最早的調查始于美國國家會(huì )計師協(xié)會(huì )和CAM-Ⅰ資助項目形成的系列文章。其中,1987年的調查表明,盡管企業(yè)已經(jīng)廣泛采用了先進(jìn)的制造技術(shù),卻較少采用“先進(jìn)”的管理會(huì )計技術(shù);1991年對美國制造業(yè)和服務(wù)業(yè)的調查顯示,有67%的企業(yè)依然使用標準成本法,62%的企業(yè)仍使用直接人工分配制造費用。而Lord(1996)對新西蘭公司的案例研究證明,雖然SMA的特征(收集競爭對手信息、探索降低成本的機會(huì )、使會(huì )計中心與戰略定位相匹配)在企業(yè)中已經(jīng)以不同形成顯現,但管理會(huì )計人員并沒(méi)有參與這些活動(dòng)。Guilding等(2000)對12種SMA方法在英、美、新西蘭公司的使用情況的調查表明,大多數方法并未廣泛應用,并且能夠準確理解SMA這個(gè)詞的實(shí)踐者也很少;這一結論在Roslender和Har(t2003)對10家公司的案例研究中再度確證。Gosselin(2007)梳理了1477篇涉及作業(yè)成本法(ABC)的論文后發(fā)現,ABC在全球的采用率極低,其中絕大多數公司從未考慮過(guò)使用它,即使一些在1990年代采用了的企業(yè)也開(kāi)始放棄使用。國內學(xué)者熊焰韌、蘇文兵(2008)對先進(jìn)管理會(huì )計方法在中國應用狀況的調查同樣表明,戰略成本管理的運用相當有限,采用ABC的企業(yè)也不多見(jiàn)。上述兩個(gè)方面單獨看毫無(wú)問(wèn)題,但放在一起就出現了矛盾和沖突,由此就形成了“謎”。
二、戰略管理會(huì )計之謎的兩種解釋
使用市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)的概念,可將SMA理論或知識看做是產(chǎn)品,研究者為產(chǎn)品供給方,實(shí)踐者是產(chǎn)品需求方。進(jìn)而,可以將成謎的原因歸咎于實(shí)踐者的觀(guān)點(diǎn)稱(chēng)為“有效需求不足論”,將其原因歸于研究者的觀(guān)點(diǎn)則稱(chēng)為“有效供給不足論”。
(一)有效需求不足論
這種觀(guān)點(diǎn)認為出現SMA之謎的根本原因是,實(shí)踐者的環(huán)境或能力沒(méi)有產(chǎn)生足夠的動(dòng)力推動(dòng)其實(shí)施這一先進(jìn)的管理會(huì )計方法。具體原因有:(1)實(shí)施薩班斯法案后,企業(yè)迫于向資本市場(chǎng)提供季度利潤報告這一“約束性”規定,于是公司高管更重視財務(wù)會(huì )計,會(huì )計部門(mén)的主要精力也耗費其間,企業(yè)對于SMA缺乏熱情和實(shí)施壓力(Shank,2007)。(2)公司高管目光短淺,沒(méi)有看到管理會(huì )計過(guò)分依賴(lài)財務(wù)會(huì )計帶來(lái)的會(huì )計信息短期導向和內向性問(wèn)題(Bromiwich&Bhimani,1994);同時(shí)也可能低估了ABC、目標成本法這類(lèi)SMA方法的潛力(Ansari,2007)。(3)會(huì )計人員無(wú)力學(xué)會(huì )SMA的新技能,這些知識對于他們來(lái)說(shuō)太超前了,他們對待的辦法就是“聰明地和積極地不予學(xué)習”(Cooper,1996)。
(二)有效供給不足論
與前一種看法相反“,有效供給不足論”認為產(chǎn)生SMA之謎的主要原因是研究者提供的理論有問(wèn)題。(1)SMA理論本身不“夠好”。首先,盡管歷經(jīng)了30年的積極發(fā)展,但SMA至今仍無(wú)一致定義、內容分散且雜亂、研究對象不明確、研究邊界散漫、重點(diǎn)不顯(Coad,1996),屬于典型的“前范式”學(xué)科。其次,從研究?jì)热菘?SMA混雜了戰略管理、管理會(huì )計和市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)三個(gè)領(lǐng)域的知識(Lord,1996;Roslender&Hart,2003),卻沒(méi)有一塊自己專(zhuān)屬的.研究?jì)热�。再�?從SMA所用方法看,盡管Guilding等(2001)總結出16種SMA“專(zhuān)屬”方法,Simon&Guilding(2008)進(jìn)一步歸為五大類(lèi)方法,國內一些學(xué)者還將預警管理、標桿管理、全面質(zhì)量管理(TQM)等收歸囊中,但將質(zhì)量成本法、價(jià)值鏈成本法、品牌估價(jià)法、標桿管理、TQM、平衡計分卡等方法也納入其中就顯得勉強。(2)SMA的理論發(fā)展與實(shí)踐需求脫節。一方面,SMA中最成功的方法在實(shí)踐中用不上,如用競爭對手會(huì )計收集的信息存在大量估計和推算,很難作為決策依據,且收集這些信息的成本也可能超過(guò)其價(jià)值;即使要收集這些信息,不用管理會(huì )計人員的幫助,現有的市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)部門(mén)也能有效完成(Lord,1996)。因此,就出現了在最應當實(shí)施SMA方法的公司卻看不到任何實(shí)施現跡象(J覿rvenp覿覿,2001)。另一方面,公司需求的SMA方法卻提供不足,如,戰略管理包括了兩類(lèi)同等重要的戰略———競爭層次戰略和公司層次戰略,但現有方法主要為競爭層次戰略服務(wù),極少開(kāi)發(fā)服務(wù)于公司層次戰略的SMA方法;也鮮有如何協(xié)同其他職能部門(mén)實(shí)施公司戰略的方法,只Roslender和Hart近年來(lái)提出過(guò)戰略營(yíng)銷(xiāo)管理會(huì )計。
三、基于創(chuàng )新屬性理論的原因分析
從歸因理論角度看,有/文秘站－您的專(zhuān)屬秘書(shū)！/效需求不足論歸因于外部因素,彰顯了消極逃避的成分,而有效供給不足論歸因于內部因素,彰顯了積極態(tài)勢。筆者認同有效供給不足論,但還可以進(jìn)一步推進(jìn)。這是因為,有效供給不足論暗含了一個(gè)假設,認為只要是好的理論就一定是實(shí)踐者樂(lè )于接受的理論,類(lèi)似于市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)學(xué)中的產(chǎn)品導向觀(guān)———“消費者最喜歡高質(zhì)量的、多功能的和具有某些特色的產(chǎn)品”。事實(shí)證明恰恰相反,即只有用戶(hù)喜愛(ài)的產(chǎn)品(實(shí)踐者樂(lè )于接受的理論)才是好的產(chǎn)品(好的理論)。因此,有必要從SMA實(shí)踐者角度而不是從理論提供者角度分析理論是否容易擴散(實(shí)踐)的問(wèn)題。而在研究創(chuàng )新擴散方面,創(chuàng )新擴散管理大師E?M.羅杰斯(Rogers)提出的創(chuàng )新屬性理論最具權威性。
(一)創(chuàng )新屬性理論概述
Rogers認為,創(chuàng )新是指相對于實(shí)施者而言具有新穎性的方法。創(chuàng )新擴散是指創(chuàng )新通過(guò)一段時(shí)間,經(jīng)由特定渠道在某一社會(huì )系統成員中傳播的過(guò)程,這一過(guò)程包括了創(chuàng )新、傳播渠道、時(shí)間和社會(huì )系統四個(gè)主要因素�；诓煌瑢W(xué)科的創(chuàng )新擴散研究發(fā)現,如果將代表時(shí)間因素的指標———創(chuàng )新采納速度(某系統中采納某種創(chuàng )新的人數達到一個(gè)百分比所用的時(shí)間)作為因變量,將其余三個(gè)因素作為自變量,它們之間就存在著(zhù)強度不同的相關(guān)關(guān)系,其中代表創(chuàng )新因素的指標———創(chuàng )新屬性對創(chuàng )新采納速度的解釋力最強,也最明確,可以達到49%-87%。創(chuàng )新屬性還可以進(jìn)一步分解為五方面:相對優(yōu)勢、相容性、復雜性、可試驗性和可觀(guān)察性。這些具體屬性的含義及其對創(chuàng )新采納速度的影響見(jiàn)表1,它們構成了創(chuàng )新屬性理論的主要內容,使用它們即可對SMA之謎做進(jìn)一步分析。
(二)基于創(chuàng )新屬性理論進(jìn)行解謎
(1)相對優(yōu)勢。SMA是否具有相對優(yōu)勢體現在兩方面:在實(shí)踐者角度看來(lái)是否具有優(yōu)勢,以及相對于擬替代的方法而言是否具有優(yōu)勢,即在實(shí)踐者看來(lái)能否在符合成本效益原則下產(chǎn)生更多的決策有用性,如更正確、更準確、更及時(shí)、更簡(jiǎn)單、更方便等。從這兩方面看,SMA的相對優(yōu)勢并未顯現出來(lái)。如,ABC是SMA方法中影響力最大的方法之一,也一度成為管理咨詢(xún)公司極力推薦的“先進(jìn)”管理會(huì )計方法,但卻沒(méi)有一個(gè)咨詢(xún)公司自己采用ABC,而日本公司根本就不實(shí)施這一宣稱(chēng)可以幫助公司獲得更多競爭優(yōu)勢的理論(Horngren,1995)。筆者曾向多位國內實(shí)踐者調查,結果都認為,如果要使用ABC替代現有成本會(huì )計系統,綜合來(lái)看它并不具備必然優(yōu)勢。(2)相容性。除表1內容外,相容性還包括實(shí)施新方法與企業(yè)采用的戰略類(lèi)型、配套條件、現存制度特別是業(yè)績(jì)評價(jià)制度之間等存在的沖突程度。如,Guilding(1999)調查表明,只有戰略使命是追求市場(chǎng)份額以及采用開(kāi)拓性戰略類(lèi)型的公司才更愿意使用競爭對手會(huì )計,即只有當戰略使命及戰略類(lèi)型與競爭對手會(huì )計相容時(shí)企業(yè)才會(huì )采用這一方法;同樣,只有當現有信息系統可以提供實(shí)施ABC所需要的數據時(shí),ABC才可能實(shí)施;此外,許多SMA方法的實(shí)施都要求公司的管理風(fēng)格是強調愿景、交流、參與、員工積極性和創(chuàng )新性,而不是傳統型組織的命令式或控制式組織文化。這些都形成了與實(shí)施SMA方法不相容的背景。(3)復雜性。復雜性也是相對的,盡管一些SMA方法可能比某些既有方法更簡(jiǎn)單,但在當事人看來(lái),既有方法在長(cháng)期使用后就不復雜了,而新方法需要重新學(xué)習,如果實(shí)施新方法會(huì )導致掌握原有方法者的現有地位下降,那么新方法也會(huì )顯得復雜。如,實(shí)施ABC的作業(yè)數量是模型目的、企業(yè)大小和業(yè)務(wù)復雜程度的函數,即使在一個(gè)小企業(yè),作業(yè)數量也在30個(gè)以上,當企業(yè)有5種資源和20個(gè)成本核算對象時(shí),會(huì )計人員要輸入的數據就有3000(5×30×20)個(gè);為了更準確地計算成本,還需要按照各種動(dòng)因收集資料,訪(fǎng)談相關(guān)人員,調查資源使用過(guò)程,這個(gè)每月一次的過(guò)程既費時(shí)又費錢(qián);如果這樣做,就意味著(zhù)會(huì )計人員原有的專(zhuān)有技能不再有用,而在掌握新技能上他們未必比其他職能部門(mén)的人有信心。因此,在會(huì )計人員看來(lái),ABC的復雜性就十分明顯,也正是如此,ABC的創(chuàng )始人之一Kaplan才會(huì )在A(yíng)BC的基礎上推出更簡(jiǎn)單的時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)成本法(TDABC)。(4)可試驗性。在一種新方法推廣的早期,方法本身具有可試驗性尤為重要,而試驗的基本目的之一就是要看到新方法能夠迅速展現的效果,效果愈早顯現或愈明顯,則新方法被推廣的可能性就愈大。一般地,先進(jìn)的制造技術(shù)能夠產(chǎn)生立竿見(jiàn)影的效果,如效率提高、質(zhì)量提升、用料用工的節約等,但SMA方法卻總是先作用于人員,再通過(guò)人員工作質(zhì)量的改善間接產(chǎn)生效果的,因此難以出現新制造技術(shù)的效應,而某些方法如ABC在實(shí)施初期還存在一個(gè)熟悉過(guò)程和磨合階段,此時(shí)可能會(huì )出現效果不如原有方法的情況。此外,一種SMA方法的實(shí)施必然要求有配套支持條件,這也加大了試驗難度。(5)可觀(guān)察性。對于后期實(shí)施者來(lái)說(shuō),能夠從前期實(shí)施者那里看到積極實(shí)施效果,甚至只是從標桿企業(yè)那里看到了實(shí)施行動(dòng),都有助于它們嘗試這些新方法。但SMA在這方面的表現并不如意。一方面,SMA經(jīng)過(guò)了30年的發(fā)展,卻依然只是在會(huì )計學(xué)領(lǐng)域具有影響,研究者依然只有本學(xué)科的圈內人士,研究成果依然在會(huì )計學(xué)尤其是管理會(huì )計學(xué)領(lǐng)域的期刊上發(fā)表,管理學(xué)或者更為廣泛的社會(huì )科學(xué)領(lǐng)域依然沒(méi)有予以關(guān)注,實(shí)踐者對于SMA的知曉程度依然不高(張朝宓、熊焰韌,2006)。另一方面,除目標成本法、ABC外,成功實(shí)施SMA方法的標桿企業(yè)并不多,即使是實(shí)施了的企業(yè),其實(shí)施功效及其做法等也沒(méi)有獲得廣泛宣傳,從而導致了這些方法的可觀(guān)察性受到一定影響。
四、結論
SMA理論的有效供給不足可以借助于創(chuàng )新屬性理論進(jìn)行具體分析,而這種分析對于研究者未來(lái)工作思路具有一定啟發(fā)作用。
(一)理論研究或理論開(kāi)發(fā)必須與實(shí)踐問(wèn)題相聯(lián)系只有與實(shí)務(wù)界進(jìn)行充分交流、聯(lián)系,才可能知道他們最需要解決的問(wèn)題是什么,最能夠接受的理論是什么,最新的創(chuàng )新實(shí)踐是什么,這樣才可能從實(shí)踐中提煉出實(shí)務(wù)界歡迎的理論,或者是真正解決問(wèn)題的理論或方法。同時(shí),依據與實(shí)務(wù)界人士的接觸,可以學(xué)會(huì )許多實(shí)施理論的技藝,這又可以反過(guò)來(lái)改進(jìn)理論。著(zhù)名會(huì )計學(xué)家Kaplan是ABC和平衡計分卡兩項管理會(huì )計理論的創(chuàng )始人之一,他將自己的研究方法總結為“創(chuàng )新行動(dòng)研究循環(huán)法”(1993),包括了觀(guān)察和總結實(shí)踐中的創(chuàng )新活動(dòng)-講授和宣傳創(chuàng )新做法-撰文立說(shuō)-在新組織中實(shí)施從創(chuàng )新活動(dòng)中提煉的理論-再觀(guān)察理論在實(shí)踐中的應用與發(fā)展……其基本經(jīng)驗之一如其所言“,實(shí)踐問(wèn)題是管理會(huì )計理論研究取之不竭的源泉”。
(二)理論研究除了開(kāi)發(fā)創(chuàng )新性的理論外,還有其他多項“掃尾”工作可做要讓理論獲得持久的生命力,做好這些“次要”的后續研究工作與開(kāi)發(fā)理論本身同等重要,具體工作至少包括:如何讓實(shí)踐者感知到某一理論相對于其原有理論或方法的先進(jìn)性,如何對理論進(jìn)行簡(jiǎn)化并形成不同版本以便能夠讓不同的組>文秘站:<織方便理解和使用,如何對理論的實(shí)施階段進(jìn)行>設計以便在不同階段都能產(chǎn)生積極效果,如何確定理論的實(shí)施邊界并提示實(shí)踐者注意這些邊界
,如何對成功實(shí)施者進(jìn)行宣傳、案例研究等。
(三)SMA的發(fā)展之路是要走出管理會(huì )計的圈子,成為戰略管理學(xué)或管理學(xué)關(guān)注的熱點(diǎn)長(cháng)期以來(lái),SMA發(fā)展的立足點(diǎn)就是幫助管理會(huì )計人員重新奪回在組織中的中心地位,因此形成的觀(guān)點(diǎn)、思路就是一種唯會(huì )計而會(huì )計的視角,這些知識“產(chǎn)品”的生產(chǎn)者同時(shí)也是消費者,從而落入了孤芳自賞的封閉循環(huán)圈中。這方面應該借鑒平衡計分卡的發(fā)展經(jīng)驗。平衡計分卡的發(fā)展歷程只有20年,起初是作為一種業(yè)績(jì)評價(jià)方法出現的,隨后發(fā)展為一種連接戰略和管理與日常工作的紐帶,然后衍生為協(xié)同戰略制定與實(shí)施的工具,再形成一種聯(lián)系戰略與運營(yíng)的六步驟閉環(huán)管理體系。每向前跨越一步,它都會(huì )讓不同管理領(lǐng)域的學(xué)者和實(shí)踐者不自覺(jué)地參與其中,無(wú)論是贊譽(yù)抑或是質(zhì)疑,都能促進(jìn)它獲得更多關(guān)注、更多發(fā)展
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