論傳統成本理論的期望差距及其理論態(tài)勢的論文
摘 要：通過(guò)對傳統成本理論及其期望差距的界定和回顧，深入評析了傳統成本理論期望差距的歷史必然性，及其在現代經(jīng)濟環(huán)境中的演進(jìn)態(tài)勢，提出了消除成本理論期望差距，實(shí)現成本系統優(yōu)化是現代成本理論發(fā)展必由之路的基本結論。
關(guān)鍵詞：成本系統；期望差距；成本效用
一、傳統成本理論及其期望差距
真正意義上的成本理論發(fā)端于科學(xué)管理的成本控制內核，三個(gè)基本出發(fā)點(diǎn)為成本控制過(guò)程構建了一個(gè)機器化的客觀(guān)環(huán)境，這是人們科學(xué)管理的開(kāi)始，也是進(jìn)行成本控制的最低級階段。從理論上說(shuō)，單純的機械系統中的成本不僅是能夠控制的，而且可能找到一種固定的、簡(jiǎn)單而精確的控制模式，泰羅的科學(xué)管理原理對于成本控制問(wèn)題的有效性即在于此。然而，任何經(jīng)濟系統中都存在人的因素，隨著(zhù)技術(shù)進(jìn)步及經(jīng)濟規模的不斷擴大，成本控制過(guò)程中的非確定性因素（或參數）逐漸增加，人們不得不把管理和控制的重點(diǎn)從單純的機械性過(guò)程轉向經(jīng)濟過(guò)程的人性面，成本問(wèn)題開(kāi)始復雜化，并直接影響著(zhù)科學(xué)管理的有效性。從成本控制的角度說(shuō)，行為科學(xué)的重要意義在于其真正正確關(guān)注和描述了成本形成過(guò)程與成本控制過(guò)程的復雜性，使泰羅的科學(xué)管理走出了機械的“簡(jiǎn)單而精確控制模式”的死胡同。但是，過(guò)多的不確定性因素與假設又限制了行為科學(xué)的實(shí)踐性。
20世紀六十年代以后，隨著(zhù)工業(yè)生產(chǎn)的迅速增長(cháng)，技術(shù)進(jìn)步速度日益加快以及生產(chǎn)社會(huì )化程度的不斷提高，經(jīng)濟過(guò)程的大規模廣泛協(xié)作大量增加，跨國企業(yè)更使企業(yè)競爭進(jìn)一步加劇。在這種情況下，無(wú)論是在宏觀(guān)經(jīng)濟領(lǐng)域，還是在微觀(guān)的企業(yè)經(jīng)濟過(guò)程中，人們迫切期望找到一個(gè)既能夠提高勞動(dòng)生產(chǎn)率又能降低綜合經(jīng)營(yíng)成本的模式與方法，以提高市場(chǎng)競爭力。先前的科學(xué)管理只偏重于管理與控制的工程技術(shù)方面，而行為科學(xué)則只專(zhuān)注于對人的研究，因此都漸漸感到力不從心了。為了解決管理理論與實(shí)踐相脫離的矛盾，許多研究人員在理論和實(shí)踐兩個(gè)領(lǐng)域都進(jìn)行了多方面的研究和探索，在此基礎上，形成了一系列的理論觀(guān)點(diǎn)和流派。在實(shí)踐領(lǐng)域，則形成了較具可操作性的方法體系，如人們通常所謂的財務(wù)成本過(guò)程控制、ABC管理模式以及近年來(lái)形成的戰略成本管理方法等。這些方法構成了傳統成本控制方法論的主體。
之所以稱(chēng)之為傳統成本控制方法，是因為概括地說(shuō)它們都自成體系并被應用于不同經(jīng)濟系統的不同經(jīng)營(yíng)過(guò)程與環(huán)節，多數控制方法在一定時(shí)期內也曾顯現出較為顯著(zhù)的控制效果。但在本質(zhì)上，這些以現代信息科學(xué)為基礎建立起來(lái)的方法體系并沒(méi)有真正有效并完整地遵循現代信息科學(xué)的基本要求。它們均重于成本行為的限制，而一般不強調對成本形成過(guò)程的了解，整個(gè)控制過(guò)程的主觀(guān)色彩濃厚。同時(shí)，由于其缺乏對控制對象的理性了解，以系統論原理為基礎建立起來(lái)的成本控制系統也不可能是一個(gè)真正完整的系統，本質(zhì)上屬于一種粗放型成本控制模式。在戰略成本管理中，系統思想得到了充分體現[1].但是，成本問(wèn)題的復雜性并沒(méi)有因為戰略成本管理研究問(wèn)題角度的變化而有所改觀(guān)，在一定程度上，戰略成本管理實(shí)踐發(fā)生了類(lèi)似于行為科學(xué)時(shí)代的復雜性回歸。
在傳統成本理論體系中，每一種成本研究的新思路都在某些方面觸及了當時(shí)較為迫切的成本矛盾，但由于成本系統的復雜性以及對于成本系統特征把握的不足，都沒(méi)有解決成本系統的根本問(wèn)題。所有成本理論都積極關(guān)注了投入與產(chǎn)出效率這個(gè)在經(jīng)濟學(xué)中表現為效用的概念，但在具體的方法與成本實(shí)踐中，又都放棄了對于成本系統綜合效用的追求。這就是傳統成本理論與實(shí)踐的期望差距。分析與界定成本理論與實(shí)踐期望差距及其產(chǎn)生的原因，對于優(yōu)化成本系統，提高現代經(jīng)濟系統中的成本控制效率，不僅具有重要的實(shí)踐意義，而且對于現代成本控制理論的形成具有直接的理論意義。
二、傳統成本理論期望差距的歷史必然性
一般來(lái)說(shuō)，理論研究對于成本問(wèn)題的關(guān)注總是超前于成本實(shí)踐的，以期望差距為表征的傳統成本理論的諸多缺陷，大都屬于一種成本實(shí)踐性的不足，要么是沒(méi)有正確地遵循其所賴(lài)以生存的理論基礎而發(fā)生定位錯誤，要么是沒(méi)有正確而全面地考慮成本系統的現實(shí)特征。這兩方面問(wèn)題實(shí)質(zhì)上都是對于成本系統運行環(huán)境缺乏正確把握和界定所引致的。
以會(huì )計核算為基礎的費用性成本控制是傳統成本控制理論的核心[2]，受財務(wù)會(huì )計理論的影響，其關(guān)于成本問(wèn)題的研究首先基于成本核算，其次才是成本控制。由于相同的原因，在研究范圍上它還忽視了對于諸如無(wú)形資產(chǎn)消耗、機會(huì )成本等的關(guān)注[3]，在控制方法上則僅重于事后考核型控制。這不但與成本理論所要求的靈活多樣的控制方式以及全面控制大相徑庭，而且由于會(huì )計信息的局限性而不可能涉及到不同成本投入過(guò)程的綜合效用問(wèn)題。這是傳統成本控制理論期望差距形成的根本成因，同時(shí)也與企業(yè)主體特征等客觀(guān)環(huán)境有千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。自工廠(chǎng)制度開(kāi)始，人們就逐漸形成并接受了企業(yè)作為經(jīng)濟活動(dòng)主體的經(jīng)濟運行與經(jīng)濟管理方式。由于資源經(jīng)濟根深蒂固的影響以及市場(chǎng)機制的制約，對于企業(yè)成本問(wèn)題的研究還無(wú)暇顧及到企業(yè)外部的宏觀(guān)成本問(wèn)題；而在企業(yè)內部，成本控制既不能徹底擺脫以財務(wù)成本核算為表征的節約與守財意識的束縛，也不能正確界定公司治理結構的影響。
在農業(yè)經(jīng)濟及工業(yè)經(jīng)濟早期，經(jīng)濟活動(dòng)主要是依賴(lài)于人類(lèi)的體力的，自18世紀中葉以后，以機器為標志的生產(chǎn)力系統才開(kāi)始將社會(huì )經(jīng)濟不斷推向工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代。在這個(gè)過(guò)程中，傳統成本控制的諸多理論就是致力于研究對機器系統投入資源數量的節約的。隨著(zhù)資源被源源不斷地轉化成產(chǎn)品，工業(yè)經(jīng)濟過(guò)程在給人類(lèi)帶來(lái)極大物質(zhì)和精神享受的同時(shí)，它所造成的資源浪費和破壞也是十分嚴重的，這從一個(gè)側面說(shuō)明了以節約為出發(fā)點(diǎn)的傳統成本控制定位低級化缺陷的嚴重性。還應當指出的是，在從農業(yè)經(jīng)濟向工業(yè)經(jīng)濟及知識經(jīng)濟的不斷演進(jìn)中，知識要素投入量在逐漸增加的同時(shí)，物質(zhì)資源的投入量必然會(huì )逐漸減少。因此，以節約與守財意識為出發(fā)點(diǎn)的傳統成本控制方法的有效性還將不斷下降，傳統成本理論期望差距還將進(jìn)一步擴大。這種情況迫切要求我們聯(lián)系成本控制的客觀(guān)環(huán)境去探索成本控制的新理論。
三、現代經(jīng)濟環(huán)境中的成本理論期望差距態(tài)勢
科學(xué)管理時(shí)代成本控制的成功在很大程度上得益于科學(xué)管理對個(gè)別成本要素使用效率的關(guān)注，因此尚不存在成本理論與實(shí)踐期望差距的問(wèn)題。技術(shù)的進(jìn)步與經(jīng)濟社會(huì )化程度的提高，逐漸使經(jīng)濟過(guò)程的投入與產(chǎn)出要素變得復雜起來(lái)，從而導致了成本控制過(guò)程中非確定性因素（或參數）的增加。因此，在科學(xué)管理實(shí)踐的后期，科學(xué)管理的成本控制開(kāi)始出現“失效”現象，成本理論的重點(diǎn)開(kāi)始從單純的機械性加工過(guò)程轉向經(jīng)濟轉換過(guò)程。先前的科學(xué)管理只偏重于管理與控制的工程技術(shù)方面，而行為科學(xué)則只專(zhuān)注于對人的研究，因此都漸漸感到力不從心了。在成本理論演進(jìn)的歷史進(jìn)程中，第一次出現了成本理論與實(shí)踐的期望差距。但是應當指出的是，此時(shí)的所謂期望差距還主要是由于成本系統投入要素的多元化與不確定性所造成的成本復雜性。
如前所述，傳統成本理論與實(shí)踐期望差距自科學(xué)管理的成本實(shí)踐后期出現以后，雖然每一種成本理論與方法由于解決了當時(shí)經(jīng)濟過(guò)程中最為迫切的成本問(wèn)題而有所改變，成本矛盾有了一定程度的緩和，但總體上存在一個(gè)不斷擴大的趨勢，人們對于經(jīng)濟系統的高級化趨勢及未來(lái)成本系統的特征還沒(méi)有足夠的認識。這種狀況直到20世紀七十年代，隨著(zhù)企業(yè)組織理論的`逐步成熟以及八十年代以來(lái)的戰略成本管理理論的出現才開(kāi)始有所改變。與以往人們對于成本的認識不同，以科斯的市場(chǎng)替代為核心的企業(yè)組織理論，把成本作為企業(yè)產(chǎn)生的根本動(dòng)因來(lái)研究。然而不可避免地使不確定性問(wèn)題制約了交易成本的理性計算，影響并最終制約著(zhù)他們對于交易替代過(guò)程的數學(xué)描述。這些限制與困難，迫使企業(yè)組織理論逐步放棄對于企業(yè)成本問(wèn)題的研究而形成了新時(shí)期的期望差距。隨著(zhù)以技術(shù)創(chuàng )新和經(jīng)營(yíng)國際化為特征的競爭環(huán)境的惡化，成本問(wèn)題的復雜性在戰略成本管理理論體系中得以進(jìn)一步強化。由于過(guò)多地考慮外界環(huán)境因素，戰略成本管理對于具體的成本管理過(guò)程束手無(wú)策，構成其管理方法與程序主體的戰略定位分析、成本動(dòng)因分析以及價(jià)值鏈分析等，本質(zhì)上屬于一種一般意義的政策或戰略研究。
四、成本效用研究及其優(yōu)化是消除成本理論期望差距的必由之路
隨著(zhù)經(jīng)濟過(guò)程中知識要素比重的不斷增加，以知識和信息技術(shù)為核心的“自動(dòng)化”也就成為可能和必然。在這種情況下，建立“彈性制造系統”和“彈性管理系統”（FMS）就是時(shí)勢所趨。FMS的彈性特征本質(zhì)上就是其對需求多元化、生命周期短縮化和細分化的適應性，更具體地說(shuō)，是其對市場(chǎng)要求的多品種、小批量產(chǎn)品的適應性。另外，FMS的高度自動(dòng)化對于產(chǎn)品成本的構成（包括宏觀(guān)的社會(huì )產(chǎn)品）也造成了直接沖擊，其彈性特征使傳統成本控制方法的有效性大大降低。這些都是新的成本控制理論與方法體系應當考慮的問(wèn)題。
1.FMS使ABC成本模式中所關(guān)注的成本結構問(wèn)題進(jìn)一步突出，從而使以作業(yè)為基礎的成本歸集與控制過(guò)程趨于失效。在FMS中，由于單個(gè)工人監控范圍的大幅度擴大，以及機器效率的增加，直接人工費用比重不但銳減，而且更為嚴重的是，它使原有的作業(yè)細分也成為不可能。在這種情況下，機械的作業(yè)劃分由于不能與作業(yè)的消耗過(guò)程相聯(lián)系而失去其應有的作用。因此，在FMS中，分析作業(yè)及作業(yè)成本的效用，可能要較作業(yè)細分本身具有更加現實(shí)的意義。
2.控制對象已經(jīng)擺脫了人為控制而直接受制于自動(dòng)化的機器系統，生產(chǎn)過(guò)程趨向于走向封閉狀態(tài)。此時(shí)的生產(chǎn)過(guò)程大部分是在FMS的控制之下自動(dòng)完成的，控制人員雖然能對FMS進(jìn)行總體管理和控制，但對于產(chǎn)品成本形成過(guò)程的了解和控制不僅沒(méi)有必要，在很多情況下也是不可能的。
與之相應的是，對于成本控制進(jìn)行考核的責任成本制度也遇到了新的困難：傳統意義上的成本中心概念變得越來(lái)越模糊。因為對于作為責任中心的成本中心的考核是一切成本理論的基礎和歸宿，新的成本理論必須重建界限明晰的成本中心概念，此時(shí)，對于成本效用的研究要比成本性態(tài)分析更有利于把握成本動(dòng)機。由此，我們可以認為，在FMS條件下，以成本效用分析為基礎重新界定成本中心，考察其成本效用率，并進(jìn)而尋求成本控制的措施，是現代成本理論研究的方向。
成本效用是與經(jīng)濟系統的投入產(chǎn)出過(guò)程相關(guān)的一個(gè)概念。經(jīng)濟學(xué)認為，經(jīng)濟效用目標是通過(guò)效用生產(chǎn)實(shí)現的[4]，因此，經(jīng)濟效用目標的實(shí)現過(guò)程，本身在客觀(guān)上又構成了一種派生需要，即經(jīng)濟效用生產(chǎn)的需要。而這一派生需要又是由經(jīng)濟過(guò)程的成本投入來(lái)滿(mǎn)足的�？梢�(jiàn)，從滿(mǎn)足需要這一角度說(shuō)，成本就有了效用，我們稱(chēng)之為成本效用。這也就是說(shuō)，經(jīng)濟效用目標是由滿(mǎn)足最終消費需要而決定的基本效用，而成本效用則是在此基礎上、由派生需要而產(chǎn)生的派生效用，它具體表現為對經(jīng)濟效用生產(chǎn)過(guò)程的投入需要的滿(mǎn)足程度。
與一般效用的形成過(guò)程一樣，經(jīng)濟效用生產(chǎn)過(guò)程中成本投入的不同部分對于經(jīng)濟效用生產(chǎn)的作用是不同的。同一資產(chǎn)項目對不同企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程具有不同的用途與功能，同一企業(yè)的不同資產(chǎn)投入的后果也是千差萬(wàn)別的。在宏觀(guān)經(jīng)濟領(lǐng)域，經(jīng)濟增長(cháng)的高速度可能是以一定程度效率與公平的犧牲為代價(jià)的，但不同時(shí)期同一公平與效率的喪失也常常表現為不同的經(jīng)濟增長(cháng)水平，況且，經(jīng)濟效用生產(chǎn)過(guò)程本身的緊迫程度也是不一樣的。
以上兩個(gè)方面因素都決定了成本效用的非一致性。這種由成本投入不同部分對于經(jīng)濟效用生產(chǎn)過(guò)程不同作用而形成的派生效用差異，稱(chēng)為成本效用差異。既然存在著(zhù)成本效用差異，成本控制過(guò)程在經(jīng)濟意義上就表現為對成本的低效與無(wú)效部分的約束以及對其有效部分的強化，是成本綜合效用提高的過(guò)程。從數量角度說(shuō)，傳統成本理論和實(shí)踐中的諸多缺陷，最終都可以歸結為對于成本效用差異的忽視而進(jìn)行單一變量約束的結果。
成本效用對于成本動(dòng)因的逆向界定突破了成本性態(tài)分析的局限性，它不但有效地回避了傳統成本理論關(guān)于成本性態(tài)界限模糊性的難題，同時(shí)還加強了成本動(dòng)因與成本控制過(guò)程的聯(lián)系。因此，成本效用分析是成本動(dòng)因研究的高級階段，它使成本動(dòng)因研究更加適合于FMS環(huán)境。同時(shí)，由于突出強調了成本動(dòng)因諸因素之間的內在聯(lián)系，它還打破了成本信息系統未知因素的限制，主張從系統內部研究問(wèn)題，充分發(fā)揮已知成本信息的作用，這正是以白箱論為核心的現代信息科學(xué)的基本要求。
五、結論
成本理論的有效性在于其對成本控制對象所進(jìn)行的理性分析和合理把握，即對成本形成過(guò)程或成本動(dòng)因進(jìn)行的適當界定，傳統成本理論稱(chēng)這一過(guò)程為成本性態(tài)分析。但現在看來(lái)，成本性態(tài)分析并不能擺脫未知成本信息的約束，進(jìn)而消除傳統成本理論的期望差距。因為成本性態(tài)分析與成本動(dòng)因之間并不存在直接的聯(lián)系，而成本效用差異分析則較好地彌補了傳統成本理論的這一缺陷。
成本效用研究的目的在于實(shí)現成本效用最大化，在現代成本控制系統中，成本效用最大化與通常意義上的成本最小化目標并無(wú)本質(zhì)區別，二者是對于同一成本控制系統不同側面的描述。成本效用差異的存在是制約成本控制系統升級的根本障礙，差異意味著(zhù)潛力，界定差異就是為了消滅差異，只有在消滅或基本消滅了成本效用差異之后，整個(gè)成本系統才真正實(shí)現了綜合效用的優(yōu)化。這就是在新的經(jīng)濟環(huán)境中進(jìn)行成本效用研究的意義所在。
成本理論期望差距的徹底消除標志著(zhù)成本理論的完善和經(jīng)濟系統中成本過(guò)程的優(yōu)化，而進(jìn)行成本效用研究及其差異界定則正是成本過(guò)程優(yōu)化和增強成本理論之有效性的必然方向，這也是成本理論走向成熟的根本出路。
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