營(yíng)改增地質(zhì)勘探業(yè)務(wù)增值稅發(fā)票的抵扣論文

　　摘要：在2016年5月1日營(yíng)改增轉型期，礦業(yè)公司不可避免地會(huì )在地質(zhì)勘探業(yè)務(wù)方面產(chǎn)生進(jìn)項稅留抵稅額，該部分留抵稅額是否可以抵扣呢？對此業(yè)界持有不同觀(guān)點(diǎn)，莫衷一是。筆者結合所在單位實(shí)際案例，深入探討在四種不同情況下會(huì )產(chǎn)生不同的抵扣結果，從而有效控制企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險，并在稅法規定的范圍內，提出相應的稅務(wù)解決方案，使涉稅單位盡可能地享受到在營(yíng)改增轉型期的政策紅利。

　　關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；地質(zhì)勘探；留抵稅額；抵扣

　　筆者所在單位為一家礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)公司，公司注冊地在省會(huì )城市，公司于2013年通過(guò)招投標取得一處特大型有色金屬資源的開(kāi)發(fā)權，但探礦權轉讓價(jià)款需以中介機構的評估值為基礎雙方協(xié)商確定，礦業(yè)公司支付轉讓價(jià)款后辦理礦權轉讓手續。同時(shí)該礦業(yè)公司是一家央企，按照國資委對央企壓縮管理層級的要求，集團公司的管理層級不能超過(guò)三級，而礦業(yè)公司已為三級單位，另外按照礦產(chǎn)資源所在地政府的要求，需另設立屬地化公司，因此公司在礦產(chǎn)資源所在地新設立了分公司而非子公司，明確分公司為該處礦產(chǎn)資源的開(kāi)發(fā)主體，從而滿(mǎn)足了集團公司和當地政府的雙重要求，該分公司為獨立的納稅主體，同時(shí)辦理了增值稅一般納稅人資格。但分公司在業(yè)務(wù)實(shí)踐中遇到了稅務(wù)難題，即分公司賬面留抵的地質(zhì)勘探業(yè)務(wù)進(jìn)項稅能否抵扣的問(wèn)題，下面結合實(shí)際情況進(jìn)行詳細探討。

　　一、分公司地質(zhì)勘探業(yè)務(wù)取得的增值稅

　　專(zhuān)用發(fā)票能否抵扣問(wèn)題礦業(yè)公司盡管于2013年5月就取得該處資源的開(kāi)發(fā)權，但受礦權評估、轉讓價(jià)款談判等因素影響，礦業(yè)公司直到2016年12月才辦理完探礦權轉讓手續。在此期間，為加快工作進(jìn)度，擴大找礦成果，2013年12月以分公司為主體與地勘單位簽訂了地質(zhì)勘探合同，合同金額約2億元。2014—2015年合同結算時(shí)，地勘單位開(kāi)具了稅率為6%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，鑒于合同結算時(shí)分公司尚未辦理探礦權轉讓手續，因此分公司對該部分進(jìn)項稅進(jìn)行了認證，形成增值稅留抵稅額1300萬(wàn)元。如果礦權能夠按照預期轉至分公司，那么該部分地質(zhì)勘探投資日后在會(huì )計處理上是計入無(wú)形資產(chǎn)—特許權的，由于該增值稅專(zhuān)用發(fā)票是在全面營(yíng)改增之前取得的，因此按照稅法規定這1300萬(wàn)元的留抵稅額毫無(wú)疑問(wèn)是不能抵扣的。但事與愿違，按照國家相關(guān)規定，分公司是不能受讓礦權的，因此礦權最終轉至了礦業(yè)公司，筆者提出的問(wèn)題是在這種情況下分公司取得的進(jìn)項稅留抵稅額能否抵扣呢？下面首先來(lái)看兩個(gè)文件。文件之一是財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國開(kāi)展交通運輸業(yè)和部分現代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）第25條規定：“非增值稅應稅項目，是指非增值稅應稅勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)（專(zhuān)利技術(shù)、非專(zhuān)利技術(shù)、商譽(yù)、商標、著(zhù)作權除外）、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)以及不動(dòng)產(chǎn)在建工程”，按照該規定無(wú)形資產(chǎn)－特許權屬于非增值稅應稅項目，而按照第24條規定，非增值稅應稅項目的進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣，本規定自2013年8月1日起實(shí)施。因此在2016年5月1日前，無(wú)形資產(chǎn)—特許權屬于非增值稅應稅項目。文件之二是財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號），按照該規定，2016年5月1日后包括特許權在內的所有無(wú)形資產(chǎn)的進(jìn)項稅額均可以從銷(xiāo)項稅額中抵扣。通過(guò)以上兩個(gè)文件相關(guān)規定可以看出，2016年5月1日前取得的地質(zhì)勘探專(zhuān)用發(fā)票不在營(yíng)改增范圍之內，而到了2016年5月1日后取得的地質(zhì)勘探專(zhuān)用發(fā)票在營(yíng)改增范圍之內。那么是不是可以簡(jiǎn)單地概括為以2016年5月1日為界點(diǎn)，之前的不能抵扣，之后的可以抵扣呢？答案是否定的，筆者認為需以營(yíng)改增時(shí)間及是否擁有探礦權為基準劃分以下四種情況處理。

　�。ㄒ唬┓止�司擁有探礦權，2016年5月1日前取得的地質(zhì)勘探專(zhuān)用發(fā)票該種情況由于以分公司為主體取得了探礦權，分公司發(fā)生的地質(zhì)勘探投資日后需要轉入無(wú)形資產(chǎn)—特許權，按照稅法規定，其2016年5月1日前取得的地質(zhì)勘探專(zhuān)用發(fā)票是不能抵扣的，因此，該部分稅額應從留抵稅額中轉出，計入工程造價(jià)。

　�。ǘ�）分公司擁有探礦權，2016年5月1日后取得的地質(zhì)勘探專(zhuān)用發(fā)票該種情況由于分公司取得了探礦權，地質(zhì)勘探投資日后需要轉入無(wú)形資產(chǎn)—特許權，同時(shí)按照稅法規定，該部分稅款是可以抵扣的。

　�。ㄈ�）分公司不擁有探礦權，2016年5月1日前取得的地質(zhì)勘探專(zhuān)用發(fā)票該種情況分公司不擁有探礦權，皮之不存，毛將附焉，地質(zhì)勘探投資日后是無(wú)法形成無(wú)形資產(chǎn)—特許權的，不能適用財稅〔2013〕37號）第24、25條對無(wú)形資產(chǎn)—特許權的相關(guān)規定，筆者所在單位面臨的就是該種情況，筆者提出的意見(jiàn)是進(jìn)項稅應按改變用途進(jìn)行處理，具體請看下面第二部分的介紹。

　�。ㄋ模┓止�司不擁有探礦權，2016年5月1日后取得的地質(zhì)勘探專(zhuān)用發(fā)票由于分公司是于2016年5月1日后取得的地質(zhì)勘探專(zhuān)用發(fā)票的，不管分公司是否擁有探礦權，該部分留抵稅額日后均可以抵扣。

　　二、如何按照稅法規定做好財稅處理業(yè)務(wù)呢

　　到了2016年已經(jīng)具備辦理探礦權轉讓的條件了，但分公司在辦理探礦權轉讓過(guò)程中遇到了難題，按照國土資源部相關(guān)規定，分公司是不能作為礦權受讓主體的，因此為滿(mǎn)足受讓條件，分公司要么改為子公司，要么選擇以母公司作為受讓主體。

　�。ㄒ唬┦紫葋�(lái)看分改子的情況如果條件允許，分公司可以改成子公司，就應適用上述第

　�。ㄒ唬┓N情況，即2016年5月1日前取得的留抵稅額是不能抵扣的。但按照集團公司管理層級要求，不允許設立四級公司，因此無(wú)論是從內部管理要求還是稅收籌劃上，分改子都不是最明智的選擇。

　�。ǘ�）再看以母公司作為受讓主體母公司注冊地在市區，而按照當地政府屬地化的要求，母公司需遷址至礦產(chǎn)資源所在地，并作為礦權受讓主體。這時(shí)就會(huì )適用上述第

　�。ㄈ�）種情況，筆者所在單位最終選擇了將母公司遷址至礦產(chǎn)資源所在地，同時(shí)辦理了增值稅一般納稅人資格。

　�。ㄈ�）合法合規做好財稅處理由于確定了母公司作為礦權的受讓主體，那么需將分公司之前已經(jīng)發(fā)生的地質(zhì)勘探投資以及留抵稅額歸集至母公司，但鑒于分公司是獨立的納稅主體，不能簡(jiǎn)單的將資產(chǎn)和留抵稅額劃轉給母公司，而應按照改變用途原則通過(guò)開(kāi)票處理。那么分公司是否可以按照平進(jìn)平出原則進(jìn)行開(kāi)票處理呢？一方面需與主管稅務(wù)機關(guān)充分溝通，另一方面筆者認為要遵照市場(chǎng)原則進(jìn)行處理，在分公司來(lái)講，有銷(xiāo)項有進(jìn)項，完成了一個(gè)完整的增值稅抵扣鏈條，而在母公司來(lái)講，有了新的進(jìn)項稅，增值稅鏈條可以繼續流轉下去。無(wú)形資產(chǎn)業(yè)務(wù)比較抽象，并且該類(lèi)業(yè)務(wù)遇到的次數較少，難以理解，下面類(lèi)比一項有形的建筑業(yè)務(wù)幫助理解。例如在2016年5月1日營(yíng)改增之前，某A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)集團公司，為了加快開(kāi)發(fā)一宗地，在土地使用權尚未辦理的情況下，就安排該集團公司下屬B房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司提前備料，購置了鋼筋、水泥等材料準備用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，同時(shí)取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票并進(jìn)行了認證，但由于是在營(yíng)改增之前取得的專(zhuān)用發(fā)票，因此該部分進(jìn)項稅盡管進(jìn)行了認證但是不能抵扣�？墒怯捎谫Y金實(shí)力等各種約束條件的限制，該B公司最終未能取得該宗土地的開(kāi)發(fā)權，其開(kāi)發(fā)權由其母公司A公司取得了，因此B公司準備的鋼筋、水泥就改變了用途，由用于非增值稅應稅項目改為銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，為盤(pán)活資產(chǎn)B公司需要將鋼筋、水泥出售給A公司，2016年5月1日后向A公司開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，對B公司來(lái)講，改變了鋼筋、水泥的用途，把用作非應稅項目的鋼筋、水泥改成了銷(xiāo)售處理，因此可以享受抵扣，對A公司來(lái)講由于開(kāi)票時(shí)間在營(yíng)改增之后，因此A公司也是可以抵扣的，對于整個(gè)集團公司來(lái)講，享受到了營(yíng)改增的政策紅利。

　　參考文獻：

　　[1]財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國開(kāi)展交通運輸業(yè)和部分現代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）。

　　[2]財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號）。

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