林地資源會(huì )計賬務(wù)處理的問(wèn)題及制度建議論文
隨著(zhù)自然資源資產(chǎn)負債表編制試點(diǎn)工作的逐步開(kāi)展，關(guān)于林地資源的會(huì )計處理問(wèn)題日益成為人們關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)。林地資源作為森林資源資產(chǎn)的載體，是土地資源中一個(gè)較為特殊的類(lèi)別。而在我國，土地資源本身亦是一種特別的資產(chǎn)。在土地資源的“財產(chǎn)權”趨于明確的情況下，對其進(jìn)行“資產(chǎn)化”的確認與計量也已經(jīng)成為必要與可能。對林地資源的會(huì )計處理，應參照土地資源的會(huì )計處理方法，但又有別于建筑用地等一般土地資源，應考慮到其林業(yè)用地的特殊性�，F有的準則體系并沒(méi)有對林地資源會(huì )計問(wèn)題進(jìn)行具體規定。有鑒于此，本文擬在現有的財務(wù)會(huì )計概念框架以及土地（含林地）使用模式下，對林地資源的會(huì )計問(wèn)題進(jìn)行簡(jiǎn)要的探討，重點(diǎn)是林地資源的賬務(wù)處理，以期為林地資源會(huì )計準則的制定提出一些較為明確的建議。
一、林地資源會(huì )計的理論基礎
�。ㄒ唬┝值刭Y源會(huì )計的可行性：資產(chǎn)的可計量性
美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）在其第 5 號概念公告（SFAC No.5）中提出了較為明確的會(huì )計確認前提條件：
會(huì )計確認需要符合重要性原則和效益大于成本兩大前提，以及可靠性、可定義性、可計量性、相關(guān)性四項基本標準。其中，可計量性（連同可靠性）與賬務(wù)處理高度相關(guān)，是相對更為嚴格的標準。普遍認為，許多決策有用的資產(chǎn)信息之所以被拒絕于會(huì )計系統之外，就是因為其難以用貨幣來(lái)計量自身的入賬價(jià)值，如人力資源、土地資源（含林地資源）等。
從廣義的角度看，會(huì )計本身就是一個(gè)計量系統。在會(huì )計開(kāi)始產(chǎn)生之際，其所采用的計量標準不是貨幣而是實(shí)物。所以“難以計量”不等于“無(wú)法計量”.難以用“貨幣計量”不等于不能采用“其他方式計量”,如模糊計量、實(shí)物計量等。此外，可靠性也不等于精確性。會(huì )計計量本身就具有“近似精確”的特征，如自行研制無(wú)形資產(chǎn)的確認其實(shí)就只是“近似精確”的計量①.基于上述討論，可以認為，林地資源以及作為其依附基礎的土地資源都在理論上符合資產(chǎn)的特征，具有確認與計量的可行性。
�。ǘ┝值刭Y源會(huì )計的可能性：對土地資源會(huì )計的借鑒與依附
葉艷妹（1996）認為土地作為一種資源，是由土地的物質(zhì)和能量對人類(lèi)社會(huì )需求的不可替代的重要性所決定的，是人類(lèi)資產(chǎn)的重要來(lái)源之一。在現代社會(huì )的市場(chǎng)結構條件下，土地資源表現出強烈的資產(chǎn)化特征（葉艷妹、吳次芳，1999）。因此，可以按照財務(wù)會(huì )計概念框架中“資產(chǎn)”的概念，對土地資源進(jìn)行確認與計量。其特殊性在于，“有限的”可定義性（即沒(méi)有所有權但有一定的可分享的“財產(chǎn)權”）、近似的可靠性（要使用特別的技術(shù)手段甚至主觀(guān)規定來(lái)確定其價(jià)值）和多元的可計量性（同時(shí)計量其實(shí)物量與價(jià)值量）等。
林地資源作為土地資源的一種，同樣具有強烈的資產(chǎn)化特征。首先，人類(lèi)越來(lái)越意識到森林資源的重要性及其稀缺性問(wèn)題，而這種重要性與稀缺性將直接導致林地資源的市場(chǎng)價(jià)值。其次，林地資源在森林資源中帶有根本性，是其他森林資源的載體和依據，從而在某種程度上決定了森林資源商品生產(chǎn)的成本和收益。最后，隨著(zhù)技術(shù)進(jìn)步、信息占有量增加和生態(tài)環(huán)境意識的增強，林地資源的用途越來(lái)越廣泛，可選擇性日益增大，資產(chǎn)化特性隨之進(jìn)一步顯化。
總而言之，我們可以借鑒與依附土地資源的確認與計量來(lái)對林地資源進(jìn)行“資產(chǎn)化”的會(huì )計處理。
二、土地（含林地）使用模式：林地資源會(huì )計的實(shí)務(wù)前提
正在發(fā)展的我國土地（含林地）使用模式為林地資源的確認與計量提出了必要性的要求，是林地資源會(huì )計的實(shí)務(wù)前提。
我國計劃經(jīng)濟時(shí)期的土地（含林地）使用制度基本上是采用土地公有，土地使用由國家統一安排，土地使用者無(wú)償無(wú)期限使用的一種“絕對公有”模式。在這種使用模式下，使用單位不能承認土地的財產(chǎn)屬性，因此也不必對土地資源進(jìn)行會(huì )計處理（盧新海，2002）。
近年來(lái)，土地（含林地）使用制度正慢慢轉變，在國家有效控制下的市場(chǎng)模式，即在土地國有的前提下，將土地資源資產(chǎn)與所有權相分離，并采取諸如拍賣(mài)、招標、掛牌、協(xié)議等方式將土地資源資產(chǎn)有償有限期地出讓給土地使用者；土地使用者可在使用年限內將土地資源資產(chǎn)轉讓、出租、抵押或用于其他經(jīng)濟活動(dòng)，其合法權益受?chē)冶Ｗo；使用期滿(mǎn)時(shí)，該土地資源資產(chǎn)連同地上附著(zhù)物（如建筑物和生物資源等）均由政府無(wú)償收回；需要繼續使用的，經(jīng)過(guò)批準，期限可以延長(cháng)，同時(shí)根據屆時(shí)的市場(chǎng)情況補交土地價(jià)款（盧新海，2006）。在這種模式下，除特定國家的政府部門(mén)之外的普通土地（含林地）使用者，雖然不能擁有土地（含林地）的“絕對公有”的.所有權，但是可以擁有“相對私有”的財產(chǎn)權。
這種“相對私有”的財產(chǎn)權實(shí)質(zhì)是原有計劃體制下土地使用模式中的土地使用權（非實(shí)物財產(chǎn)權），再加上現有市場(chǎng)體制下土地使用模式中從土地所有權中“分離”出來(lái)的、“有限交易的”的財產(chǎn)權（實(shí)物財產(chǎn)權），必須通過(guò)市場(chǎng)交易才能形成與實(shí)現。但反過(guò)來(lái)說(shuō)，這種“相對私有”的財產(chǎn)權事實(shí)上是市場(chǎng)經(jīng)濟的題中應有之義。沒(méi)有它就沒(méi)有市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展。而正是因為這種“相對私有”的財產(chǎn)權，才使得土地（含林地）資源的確認與計量成為必要與可能②.
因為上述財產(chǎn)權中土地（含林地）使用權的概念及其計量方法，在近幾年的轉型期中已經(jīng)較為清晰并實(shí)踐運用了，所以對林地資源進(jìn)行確認與計量的關(guān)鍵在于：分辨并計量上述財產(chǎn)權中的另一個(gè)組成部分，即“林地資產(chǎn)”（價(jià)值）。這一點(diǎn)需要借鑒與依附土地資源的確認與計量，即首先利用土地所有權的價(jià)值評估方法計量與確認“整體”林地資源（資產(chǎn)）的價(jià)值，然后再將其“分解”為“林地使用權”和“林地資產(chǎn)”兩個(gè)組成部分。
三、林地資源的賬務(wù)處理要點(diǎn)：對林地資源價(jià)值的“分解”
基于上述理論分析，單位需要設置“林地資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)---土地（林地）使用權”賬戶(hù)，用以完整反映林地資源（資產(chǎn)）的增減變化情況。其中“:林地資產(chǎn)”賬戶(hù)對應林地資源中的“實(shí)物資產(chǎn)”,用于反映林地資源價(jià)值扣除土地（林地）使用權價(jià)值之后的“林地資產(chǎn)”價(jià)值的增減變化情況，同時(shí)，根據附著(zhù)生長(cháng)林木的不同屬性，還應在其下設置兩個(gè)二級科目：商品林林地資產(chǎn)和公益林林地資產(chǎn)，分別反映不同林地資源的取得成本和入賬價(jià)值“;無(wú)形資產(chǎn)---土地（林地）使用權”賬戶(hù)對應林地資源資產(chǎn)中的“非實(shí)物資產(chǎn)”即無(wú)形資產(chǎn)，用于反映林地資源價(jià)值中可以分辨或分離的土地（林地）使用權價(jià)值的增減變化情況，其價(jià)值攤銷(xiāo)計入“累計攤銷(xiāo)---土地（林地）使用權”.如果單位只是擁有林地使用權，則不必確認“林地資產(chǎn)”,而只涉及“無(wú)形資產(chǎn)---土地（林地）使用權”與“累計攤銷(xiāo)---土地（林地）使用權”兩個(gè)科目，需要特別指出的是，無(wú)論是“林地資產(chǎn)”還是“無(wú)形資產(chǎn)---土地（林地）使用權”,所附著(zhù)生長(cháng)的林木資產(chǎn)價(jià)值都應從中分離出來(lái)，計入“生物資產(chǎn)---林木資產(chǎn)”.“生物資產(chǎn)---林木資產(chǎn)”的后續處理與林地資源的后續處理各自為政、互不相干。
�。ㄒ唬┝值刭Y源取得的賬務(wù)處理按照林地資源取得途徑的不同，林地資源的確認與計量及其注意事項如表 1 所示。
�。ǘ┝值刭Y源的后續計量林地資源的后續計量主要是林地資源在使用期的成本攤銷(xiāo)。
由于商品林和公益林具有截然不同的經(jīng)濟性質(zhì)，兩者價(jià)值補償的方式也存在較大的差異，因此其成本攤銷(xiāo)的方法也不盡相同。
商品林占用林地的成本可通過(guò)其林木及林下經(jīng)濟的經(jīng)營(yíng)得到補償，這種價(jià)值周轉形式和多數單位基本相同。因此商品林林地資源應采用直線(xiàn)攤銷(xiāo)法在使用期內逐期攤銷(xiāo)其取得成本。
需要攤銷(xiāo)的商品林林地資源的成本，應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷(xiāo)。按照我國現行經(jīng)濟的特點(diǎn)，林地資源的實(shí)物資產(chǎn)部分不存在貶值的情況，所以需攤銷(xiāo)的主要是指林地資源的非實(shí)物資產(chǎn)部分，即林地使用權。按照我國的現行有關(guān)規定，一般單位無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)費，一律計入當期管理費用。但是，基于商品林地資源是直接用于商品林生產(chǎn)，所以，其攤銷(xiāo)費用應借記“營(yíng)林費用---林地使用費攤銷(xiāo)”科目，貸記“累計攤銷(xiāo)---土地使用權”科目。
公益林的經(jīng)營(yíng)目標是保障生態(tài)環(huán)境的良性循環(huán)，減少經(jīng)濟發(fā)展對環(huán)境的破壞，并且滿(mǎn)足社會(huì )成員對森林非物質(zhì)產(chǎn)品的需求。與商品林的成本可以通過(guò)價(jià)值周轉得以彌補不同，由于其生態(tài)產(chǎn)品的外部性，公益林占用林地的成本就不能直接在其生態(tài)產(chǎn)品價(jià)值中得到補償�；诳沙掷m發(fā)展觀(guān)，公益林林地資源的價(jià)值應該采用永久保留法，在其使用期不進(jìn)行攤銷(xiāo)。
此外，國家無(wú)償劃撥的，沒(méi)有明確使用期限的商品林地資源以及使用期滿(mǎn)可以繼續無(wú)償延期使用的商品林地資源，在使用期也不需要攤銷(xiāo)林地資源的價(jià)值。
�。ㄈ┝值刭Y源處置的賬務(wù)處理林地資源的處置與單位的其他資產(chǎn)處置一樣，根據處置的程度可以分為出租、出售及對外投資等方式，此外還包括一種林地資源特有的處置模式，即林地經(jīng)營(yíng)目的的轉換帶來(lái)的商品林林地資源與公益林林地資源用途轉換。各種處置方式的具體賬務(wù)處理如表 2 所示。
四、結語(yǔ)
綜上所述，可以總結林地資源會(huì )計處理的意義及其主要特點(diǎn)如下：
1.林地資源價(jià)值實(shí)質(zhì)是林地資源的“實(shí)物”財產(chǎn)權價(jià)值。它與林地資源的“非實(shí)物”財產(chǎn)權價(jià)值即林地使用權價(jià)值，共同構成了林地資源（資產(chǎn)）的整體價(jià)值。因此，只有確認與計量了“林地資產(chǎn)”價(jià)值“,林地資源”的價(jià)值信息才能得以完整的披露。
2.林地資源價(jià)值的確認與計量需要借鑒并依附土地（林地）使用權價(jià)值的確認與計量。因為土地（林地）使用權價(jià)值確認與計量的概念及實(shí)務(wù)發(fā)展較早，相對較為成熟，并且可以單獨進(jìn)行。
3.林地資源會(huì )計在一定程度上區別于一般資產(chǎn)會(huì )計以及一般土地資源會(huì )計，相對較為復雜。其中：其與一般資產(chǎn)會(huì )計的區別是，同時(shí)涉及實(shí)物資產(chǎn)與非實(shí)物資產(chǎn)的確認與計量以及多種處置方式，需要進(jìn)行概念區分并采用合理的計量方法；其與一般土地資源會(huì )計的區別是，其所附著(zhù)的生物資產(chǎn)的產(chǎn)權與價(jià)值較之建筑物等一般資產(chǎn)更難以明確，并且該生物資產(chǎn)的性質(zhì)（商品林還是公益林）還會(huì )影響到其自身的后續計量。
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