內控環(huán)境問(wèn)題研究的論文
一、內部控制與內控環(huán)境
根據2007年1月1日起開(kāi)始實(shí)施的中國注冊會(huì )計師審計準則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新審計準則）第1211號《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》的規定，內部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策和程序。其組成要素包括：控制環(huán)境、風(fēng)險評估過(guò)程、信息系統與溝通、控制活動(dòng)、對控制的監督五個(gè)要素。其中控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施。它又包括以下七個(gè)要素：（1）對誠信和道德價(jià)值觀(guān)念的溝通與落實(shí)；（2）對勝任能力的重視；（3）治理層的參與程度；（4）管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格；（5）組織結構；（6）職權與責任的分配；（7）人力資源政策與實(shí)務(wù)。
與1997年1月1日實(shí)施的審計準則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊準則）《內部控制與審計風(fēng)險》相比，內部控制的定義及其構成要素都有較大的變化。主要包括：
從定義上看，新準則明確指出了內部控制的設計和執行者是治理層、管理層和其他人員，強調制定內部控制的目的之一是保證對法律法規的遵守。
從內部控制的構成要素上看，新準則采用了COSO（Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission，美國企業(yè)咨詢(xún)委員會(huì )）在1992年發(fā)布的《內部控制——整體框架》（該準則于1994年進(jìn)行了增補）中的五要素。
從控制環(huán)境的構成要素上看，新準則在保留了經(jīng)營(yíng)管理的觀(guān)念、方式和風(fēng)格、組織結構、授權和分配責任的方法、人事政策和實(shí)務(wù)四個(gè)要素的基礎上，刪除了其它要素，增加了對誠信和道德價(jià)值觀(guān)念的溝通與落實(shí)、對勝任能力的重視及對治理層的參與程度這三要素。
上述變化，體現了一個(gè)明確的中心思想，即強調治理層和管理層對內部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施，強調內部控制的設計和運行主要“受企業(yè)董事會(huì )、管理階層及其他員工的影響，內部控制的好壞完全取決于制定并執行控制政策和程序的人的素質(zhì)與觀(guān)念，如管理者的管理風(fēng)格與經(jīng)營(yíng)理念、內部控制的意識等” ，強調在評價(jià)控制環(huán)境的設計和實(shí)施情況時(shí)，應當了解管理層在治理層的監督下，是否營(yíng)造并保持了誠實(shí)守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或發(fā)現并糾正舞弊和錯誤的恰當控制，并要求管理層就業(yè)務(wù)規程和道德價(jià)值觀(guān)念與員工進(jìn)行溝通。而上述所有影響因素全部都屬于內控環(huán)境的組成部分。這是因為，在內部控制的構成要素中，內控環(huán)境是其他要素的基礎，直接決定著(zhù)內部控制能否實(shí)施和實(shí)施的效果。
內部控制作為防范各種錯誤與舞弊的第一道防線(xiàn)，其設計是否合理與執行是否到位至關(guān)重要。新審計準則的這一變化，可謂抓住了內部控制的核心。
二、內控環(huán)境的現狀及其成因
為了規范我國企業(yè)的內部控制，財政部自2001年起，陸續制定和實(shí)施了一批內部會(huì )計控制規范，至今七年過(guò)去了，企業(yè)內部控制薄弱、不規范仍然是一個(gè)較為普遍的現象，并且一直未能得到有效解決。這一點(diǎn)財政部從2001年至2006年末以來(lái)發(fā)布的會(huì )計信息質(zhì)量抽查公告中可以得到證實(shí)。
為什么企業(yè)如此漠視內部控制的設計與執行呢？問(wèn)題的根源就在于內控環(huán)境，在于治理層和管理層對內部控制及其重要性的態(tài)度和認識。如果治理層和管理層不重視內部控制，就不可能熱衷于內部控制的設計，也不可能重視內部是否得到一貫而有效地執行。作為一種約束機制，事實(shí)上內部控制同法律一樣，也是一柄雙刃劍，它要求所有人，包括它的制定者，都必須嚴格遵守，并對所有違反者進(jìn)行相應的處罰。而一旦這一法則遭到破壞，內部控制就形同虛設，成為“寫(xiě)在紙上，掛在墻上”的一紙空文。目前我國企業(yè)的內控環(huán)境問(wèn)題主要表現為以下兩點(diǎn)：
一是治理層和管理層不重視內部控制的設計；二是治理層和管理層（特別是管理層）不能?chē)栏駡绦袃炔靠刂�。前者是果，后者是因�?/p>
一方面，計劃經(jīng)濟時(shí)代，我國的企業(yè)都是國有企業(yè)，管理層都屬于國家干部，由政府任命。在向市場(chǎng)經(jīng)濟轉型的過(guò)程中，雖然國有企業(yè)逐步改組為股份制企業(yè)，但其治理層和管理層仍然是由政府任命，許多上市公司都是集董事長(cháng)與總經(jīng)理的職位于一身，國有股一股獨大、內部人控制的普遍現象使得股東大會(huì )、審計委員會(huì )并不能切實(shí)履行治理層的職責，而國有股也沒(méi)有真正的產(chǎn)權代表，正如美國學(xué)者哈羅德。德姆塞茨在《企業(yè)經(jīng)濟學(xué)》一書(shū)中所說(shuō)的那樣，“社會(huì )主義主張以資源的全民所有制為基礎的制度，但全民所有制結構的分散性令人失望的是公民毫無(wú)權力，資產(chǎn)的管理就成為國家官僚的任務(wù)和特權�！逼髽I(yè)由“大老板”（一把手）一人說(shuō)了算的現象十分普遍，審計委員會(huì )和獨立董事基本上形同虛設，小股東對公司治理更處于人微言輕的地位。表面上看這是我國企業(yè)現代企業(yè)制度還不十分成熟的一個(gè)表現，而其根源卻在于我國幾千年的`封建專(zhuān)制制度。封建專(zhuān)制的一個(gè)重要特征，就是權大于法。所謂的制度就是統治者的意志和利益。在信息傳遞不暢通的時(shí)代，信息不對稱(chēng)的問(wèn)題十分嚴重，只有制度的制定者才擁有有關(guān)制度的信息，并且可以根據自己的利益來(lái)解釋信息。這些解釋可以根據利益大小、遠近親疏而異。在信息傳遞相對暢通的今天，人們越來(lái)越多地要求管理的透明、公開(kāi)與民主，并可以從多種渠道獲得有關(guān)制度的信息。對制度的不合法解釋變得越來(lái)越困難。為維護治理層與管理層的既得利益，最好的辦法就是讓制度粗放化、模糊化。因為制度一旦細化，并為所有員工和公眾所熟知，就會(huì )對權力產(chǎn)生約束，在一定程度上限制治理層和管理層等權力擁有者不法利益的獲得。
另一方面，治理層和管理層可能因為粗心大意、精力分散或者出于個(gè)人或小團體利益的選擇而無(wú)視控制甚至逾越控制等，那么內部控制固有的局限性就決定了已有的制度會(huì )成為一紙空文。以虛假會(huì )計信息為例，1999年COSO發(fā)布的《虛假財務(wù)報告：1987~1997美國上市公司的分析》顯示，產(chǎn)生虛假財務(wù)報告的現象與內控環(huán)境有著(zhù)密切的關(guān)系，主要涉及了高級管理層和董事會(huì )�！霸�72％的會(huì )計報表舞弊中，涉嫌參與者為公司總裁”。中國上市公司的舞弊案件也無(wú)一不涉及公司的管理層。而舞弊的動(dòng)力，無(wú)非是利益二字。
三、如何治理內控環(huán)境
建立和完善內部控制應當從內控環(huán)境著(zhù)手，才能起到治本的效果。這次新審計準則的頒布和實(shí)施，無(wú)疑是抓住了解決內部控制薄弱問(wèn)題的根源。新審計準則在內控環(huán)境中提出了“對誠信和道德價(jià)值觀(guān)念的溝通與落實(shí)”這一要素，并將其作為第一位的組成要素，體現了國家在治理內部控制薄弱這一問(wèn)題上的高瞻遠矚性。毫無(wú)疑問(wèn)，內部控制的制定與執行都取決于人的素質(zhì)與觀(guān)念，從強化誠信和道德價(jià)值觀(guān)念入手，才是從源頭上治理內控環(huán)境的關(guān)鍵。
首先，要建立完善的內部控制體系。目前我國財政部門(mén)正在逐步建立和完善內部控制體系。2006年財政部發(fā)起成立了企業(yè)內部控制標準委員會(huì )，并會(huì )同國務(wù)院有關(guān)部門(mén)，加快創(chuàng )建企業(yè)內部控制標準體系。必須明確的是，制定和完善內部控制，應當注重一個(gè)“細”字。其中，“更清晰地限制和細化說(shuō)明一把手的權限，實(shí)在是當務(wù)之急” .不僅如此，還應當清晰地說(shuō)明各級管理者的職責權限，以促使其各司其職，避免因制度的不完善使之逃避責任。
其次，要加強對誠信和道德價(jià)值觀(guān)念的溝通與落實(shí)。市場(chǎng)經(jīng)濟作為信用經(jīng)濟，要求每一個(gè)人都應當是講誠信、守道德的。要做到這一點(diǎn)，最重要的是，從治理層和管理層入手。因為在控制環(huán)境的構成要素中，“最重要的因素就是管理當局的作風(fēng)”，“在防范舞弊方面，管理當局的作風(fēng)是控制環(huán)境中最關(guān)鍵的因素，管理當局的不當行為成為他人無(wú)視控制程序的合理借口” .“上梁不正下梁歪”，只有治理層和管理層以身作則，樹(shù)立良好的榜樣，誠實(shí)和道德才會(huì )得到鞏固和加強。
沒(méi)有規矩，不成方圓。建立完善的內部控制體系，使企業(yè)有法可依，有章可循；加強對誠信和道德價(jià)值觀(guān)念的溝通與落實(shí)，使遵守制度的意識深入人心；治理層和管理層率先垂范，引導人們“循規蹈矩”。顯然，治理企業(yè)內部控制薄弱必須從制度建設、道德建設等多方面綜合著(zhù)手，才能徹底改善內控環(huán)境。
許延明
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