CPA出具管理建議書(shū)應注意的問(wèn)題
一、管理建議對審計報告的影響
《獨立審計實(shí)務(wù)公告第2號——管理建議書(shū)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)實(shí)務(wù)公告2）規定：管理建議書(shū)是指注冊會(huì )計師針對審計過(guò)程中注意到的、可能導致被審計單位會(huì )計報表產(chǎn)生重大錯報或漏報的內部控制重大缺陷提出的書(shū)面建議。從定義來(lái)看，管理建議書(shū)描述的重大控制缺陷可能會(huì )導致會(huì )計報表的錯報或者漏報，從而影響審計意見(jiàn)的準確性，因此在出具管理建議書(shū)時(shí)，
注冊會(huì )計師要充分考慮對審計意見(jiàn)的影響。
一方面，可能存在審計意見(jiàn)不準確的風(fēng)險，如管理建議書(shū)提到的已被利用的重大缺陷，是否導致會(huì )計報表出現未調整的重大差錯、而審計報告未加以披露的風(fēng)險；另一方面，可能存在審計程序執行不足從而導致審計證據不足的風(fēng)險，如管理建議書(shū)提到的可能會(huì )被利用的重大控制缺陷，而未履行充分、完整的審計程序，只是以較小、具有代表性的樣本量，或者用其他測試來(lái)替代應履行的實(shí)質(zhì)性測試。通過(guò)下面的案例1，可進(jìn)一步證實(shí)當發(fā)現重大控制
缺陷時(shí)，注冊會(huì )計師潛在的風(fēng)險。
案例1：注冊會(huì )計師甲在管理建議書(shū)中提到，A公司銀行存款的對賬工作由出納完成，出納從銀行取回對賬單，并編制余額調節表。會(huì )計僅對調節表進(jìn)行了簡(jiǎn)單復核，未對未達賬項進(jìn)行認真的審核。注冊會(huì )計師建議A公司派獨立的第三人認真完成銀行的對賬工作。兩個(gè)月后，A公司擬采納注冊會(huì )計師的建議時(shí)發(fā)現出納潛逃，在會(huì )計對賬后才知道，出納已通過(guò)盜蓋公章的方式多次私開(kāi)現金支票，至對賬日累計未歸還金額高達500萬(wàn)元，其中截至年報審計的期末時(shí)點(diǎn)，已造成350萬(wàn)元資金虧空。A公司管理層認為，注冊會(huì )計師甲明知該公司銀行對賬制度存在重大缺陷，在審計中，對賬單的審核和銀行詢(xún)證等審計程序仍完全依賴(lài)出納完成，沒(méi)有派人參與函證，對賬單的審核也過(guò)于草率，從而使得管理層未能及時(shí)發(fā)現出納舞弊，會(huì )計師事務(wù)所及注冊會(huì )計師應當承擔重大過(guò)失責任。其后經(jīng)律師協(xié)調，強調了會(huì )計責任和審計責任的不同，免除了注冊會(huì )計師的責任，但是，該事項影響了會(huì )計師事務(wù)所以及
注冊會(huì )計師甲的執業(yè)信譽(yù)，破壞了與相關(guān)客戶(hù)的長(cháng)期合作關(guān)系。
二、建議的合理性方面
審計的鑒證職能使注冊會(huì )計師與被審計單位之間容易形成不對等的溝通關(guān)系，而管理建議書(shū)的單純服務(wù)職能會(huì )化解這一問(wèn)題，使得注冊會(huì )計師與客戶(hù)保持長(cháng)期合作關(guān)系。因此，作為服務(wù)的手段，管理建議書(shū)要使管理層“有興趣”地讀下去，應避免以下兩方面問(wèn)題：
�。ㄒ唬┎环謫�(wèn)題的主次、輕重而一味堆砌。過(guò)分強調管理中可能存在的細節問(wèn)題，而不是考慮問(wèn)題能否引起管理當局足夠的重視。實(shí)務(wù)公告2中提到，管理建議書(shū)中反映的內部控制缺陷可按其對會(huì )計報表的影響程度排列。當存在較多的內部控制缺陷時(shí)，常見(jiàn)的書(shū)寫(xiě)次序
是先按業(yè)務(wù)項目的重要性歸集，再按同一業(yè)務(wù)項目的控制缺陷的重要性排序。
�。ǘ┎磺袑�(shí)際，不考慮控制的成本。追加的業(yè)務(wù)控制都要考慮操作環(huán)節的人工成本和時(shí)間成本，在提出建議時(shí)，應當權衡新增成本與失控成本。注冊會(huì )計師在必要時(shí)，可以著(zhù)重強調失控時(shí)將出現的重大舞弊引發(fā)的資金或者實(shí)物資產(chǎn)的損失額。同時(shí)，注冊會(huì )計師還應當進(jìn)一步了解，導致一些關(guān)鍵控制點(diǎn)控制缺失的原因，是否由相關(guān)人員的品質(zhì)、專(zhuān)業(yè)知識以及與管理層的關(guān)系引起。此時(shí)，注冊會(huì )計師應進(jìn)一步評價(jià)相關(guān)缺失對整個(gè)控制過(guò)程的影響，從
而提出更具合理性、針對性的控制建議。
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