作業(yè)會(huì )計的基本概念報告
作業(yè)會(huì )計的基本概念報告
學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對作業(yè)會(huì )計的認同
自80年代中期以來(lái)，為適應新技術(shù)革命和適時(shí)制的要求，西方發(fā)達國家的學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界開(kāi)始積極研究和推行一種新的成本管理會(huì )計制度-作業(yè)會(huì )計（Activity Accounting）。這是一種旨在彌補傳統成本制度的缺陷，努力提供及時(shí)、準確、相關(guān)的成本信息的新型會(huì )計。時(shí)下，不僅制造業(yè)在應用作業(yè)會(huì )計，而且金融公司、財務(wù)公司、健康衛生業(yè)、商業(yè)批發(fā)及零售公司等也在應用。90年代初，專(zhuān)家們曾先后對英國、美國、加拿大三國推行作業(yè)會(huì )計制度的情況作了問(wèn)卷調查，調查結果如下表所示。
調查項目 加拿大 英國 美國
接受調查的企業(yè) 702 720 2500
收回的有效問(wèn)卷 352 187 566
收回問(wèn)卷的比率 50％ 26％ 22％
未考慮ABC的企業(yè) 67％ 52％ 70％
正在評定ABC的企業(yè) 15％ 33％ 19％
已經(jīng)評定但拒絕ABC的企業(yè) 4％ 9％ －
已經(jīng)實(shí)施ABC的企業(yè) 14％ 6％ 11％
合計 100％ 100％ 100％
調查結果表明：盡管作業(yè)會(huì )計在美、英、加等國仍屬初級發(fā)展階段，但保持了較好的上升勢頭。很多企業(yè)受整個(gè)經(jīng)濟衰退的困擾，都轉向采納這一務(wù)實(shí)的技術(shù)，以便取得更多的戰略、財務(wù)和業(yè)務(wù)方面的信息，提高其競爭能力和獲利能力。根據調查，凡是評定過(guò)ABC的企業(yè)，對這種新制度都有高度的認同，可謂具有公認性；凡是采納ABC的企業(yè)，ABC都能滿(mǎn)足企業(yè)的需要。同時(shí)，企業(yè)規模的大小、行業(yè)特點(diǎn)不同，作業(yè)會(huì )計的發(fā)展程度也有所不同。象制造業(yè)就比商業(yè)中的零售業(yè)有較好的應用。
認同的根本在于：作業(yè)會(huì )計可以提供“相對準確”的成本信息
傳統成本制度認為：企業(yè)所有產(chǎn)品都根據其產(chǎn)量均衡地消耗企業(yè)所有費用的作業(yè)，進(jìn)一步地，現時(shí)的產(chǎn)出引發(fā)現時(shí)的費用成本，因而所有成本都分配到產(chǎn)品中去。重新布置廠(chǎng)房用于生產(chǎn)新產(chǎn)品或更新有關(guān)老產(chǎn)品設計所發(fā)生的支出也計入費用。費用根據產(chǎn)品對某些變動(dòng)直接成本的需求量分攤于產(chǎn)品中去。常見(jiàn)的變動(dòng)直接成本有人工小時(shí)、機器小時(shí)或材料成本。但它們當中沒(méi)有一種能夠代表生產(chǎn)產(chǎn)品所實(shí)際發(fā)生的費用。我們可以作這樣一個(gè)不太恰當的比喻：傳統成本信息就象是暗藏著(zhù)許多危險礁石的大海，表面上看風(fēng)平浪靜，既未顯示有任何非盈利產(chǎn)品或非盈利顧客，也未曾揭示企業(yè)經(jīng)營(yíng)中有什么浪費（waste）；本質(zhì)上看，卻處處隱藏著(zhù)暗礁、隱藏著(zhù)浪費、隱藏著(zhù)不盈利的產(chǎn)品和顧客。所以，傳統成本制度的基本觀(guān)念是：相對于全部成本而言，成本計算的不準確性是無(wú)關(guān)緊要的，并且平均地看，由此引起的對邊際信息的誤報也是無(wú)關(guān)緊要的。
與傳統成本制度不同的是，作業(yè)會(huì )計首先要確認費用單位從事了什么作業(yè)，并計算每種作業(yè)所發(fā)生的成本。然后，以產(chǎn)品對這些作業(yè)的需求為基礎，經(jīng)過(guò)原材料、燃料和人力資源轉移為產(chǎn)成品的過(guò)程，將成本追蹤到產(chǎn)品。因而作業(yè)會(huì )計采用的分配基礎是作業(yè)的數量化，是成本動(dòng)因（即成本的驅動(dòng)因素）。
分配的基礎不僅發(fā)生了質(zhì)變，而且發(fā)生了量變。作業(yè)會(huì )計的分配基礎有很多，它不再局限于傳統成本制度所采用的幾種分配基礎，而是集財務(wù)變量與非財務(wù)變量為一體，并且特別強調非財務(wù)變量（例如產(chǎn)品零部件的數量、質(zhì)量檢測時(shí)間等）。這種量變和質(zhì)變的結合使作業(yè)會(huì )計能夠改變傳統成本計算中標準成本背離實(shí)際成本的事實(shí)，提供相對準確的產(chǎn)品成本信息。作業(yè)會(huì )計告訴我們，成本信息是一個(gè)區間近似值，而不是傳統中的精確到小數點(diǎn)以后幾位數的精確數字。因而，作業(yè)會(huì )計制度能提供“相對準確”（relative accuracy）的信息，而傳統成本制度只能提供“絕對不準確”（absolute inaccuracy）的信息。關(guān)于作業(yè)會(huì )計提供“相對準確”成本信息，有北部電訊公司的實(shí)驗工程（Northern Telecom Pilot Project）為證。
北部電訊公司是最早推行作業(yè)會(huì )計試點(diǎn)的企業(yè)之一，該試點(diǎn)首先消除了人們對作業(yè)會(huì )計的一大擔心，即：大部分制造費用不能通過(guò)作業(yè)追蹤到產(chǎn)品而被視為“綜合費用”。該試點(diǎn)得出了以下結論：代表試點(diǎn)部門(mén)銷(xiāo)售成本65％的產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品成本，在傳統成本制度下其成本被多計40％；相反，低產(chǎn)量產(chǎn)品引發(fā)的成本遠遠高于現時(shí)分攤的成本；幾種高產(chǎn)量產(chǎn)品為企業(yè)創(chuàng )造的標準毛利遠遠高于人們原來(lái)算出的水平，而零部件和老產(chǎn)品的生產(chǎn)正在發(fā)生虧損。該試點(diǎn)還發(fā)現，在作業(yè)會(huì )計制度下，僅有17％的產(chǎn)品，其生產(chǎn)成本在原來(lái)標準成本（原材料、人工及制造費用）20％的離差范圍之內；有5％的產(chǎn)品，主要是高產(chǎn)量產(chǎn)品被多計成本，其余78％的產(chǎn)品少計成本的離差在20％以上。
北部電訊公司所發(fā)現的成本變化不是一個(gè)例外，很多作業(yè)會(huì )計的試點(diǎn)單位都發(fā)現了這條“離差曲線(xiàn)”（deviation curve）。這種成本變動(dòng)的唯一原因是制造費用的再分配，費用的總額并不發(fā)生變化。北部電訊公司的實(shí)驗告訴我們一個(gè)具有一般意義的結論：在傳統成本制度下，產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品成本往往高于其實(shí)際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復雜程度高的產(chǎn)品成本往往低于其實(shí)際發(fā)生成本。
隨著(zhù)對產(chǎn)品成本理解的變化，對毛利率和產(chǎn)品利潤概念的理解也應發(fā)生變化。在傳統成本制度下，產(chǎn)量高、復雜程度低的產(chǎn)品，其毛利往往低于其實(shí)際創(chuàng )造的毛利；相反，產(chǎn)量低、復雜程度高的產(chǎn)品，其毛利往往高于其實(shí)際創(chuàng )造的毛利。這種錯誤的毛利信息嚴重地影響了經(jīng)理們的決策。作業(yè)會(huì )計制度與傳統制度不同，它破除了毛利區間的做法，否定了高產(chǎn)量產(chǎn)品的毛利是毛利區間中最低部分的虛假結果，它認為：企業(yè)20％的高產(chǎn)量產(chǎn)品，其毛利往往占全部毛利的80％；60％的產(chǎn)品，其毛利占全部毛利的99％；其余40％的產(chǎn)品只為企業(yè)創(chuàng )造1％的毛利。錯誤的成本估計和毛利估計，必將使那些因計算緣故使得成本和價(jià)格偏低的產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率上升，而其它成本和定價(jià)偏高的產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率下降。其結果雖可保持一定的銷(xiāo)售規模，但總體獲利水平會(huì )下降。
在彈性制造系統下，由于根據客戶(hù)對品種的需要來(lái)有效地安排生產(chǎn)，所有低產(chǎn)量、特殊產(chǎn)品就成為一種普遍現象。而作業(yè)會(huì )計制度通過(guò)提供準確的產(chǎn)品成本和利潤信息能夠使管理當局審查企業(yè)進(jìn)入低產(chǎn)量產(chǎn)品市場(chǎng)的可行性以及如何可行、如何賺取利潤。
作業(yè)會(huì )計提供“相對準確”成本信息的思想，使管理會(huì )計師在企業(yè)內部充當起管理咨詢(xún)師的角色，他們以前所未有的方式，采用新的分析方法，探索企業(yè)的成本結構。所以有人說(shuō)：作業(yè)會(huì )計是管理會(huì )計師的秘密武器，是管理會(huì )計師的法寶，針對有人提出“現有費用分配方法適用于存貨評估，也符合公認會(huì )計原則和其它規則”的說(shuō)法，管理會(huì )計師們作出了這樣的回答：如果財務(wù)提供的信息會(huì )導致錯誤的管理決策，符合原則和規則又有什么用？在如此激烈競爭的時(shí)代，財務(wù)有什么理由繼續對重要信息進(jìn)行任意歪曲？
能提供“相對準確”的成本信息在于：作業(yè)會(huì )計具有一套科學(xué)的理論
作業(yè)會(huì )計之所以能夠提供及時(shí)、準確、相關(guān)的成本信息，根本還在于它有一套科學(xué)的理論作指導，這套理論由以下基本概念構成。
一、“作業(yè)”和“作業(yè)鏈”概念
在專(zhuān)業(yè)文獻中，有關(guān)作業(yè)會(huì )計的稱(chēng)謂頗多，例如：作業(yè)基礎成本計算（Activity Based Costing，簡(jiǎn)稱(chēng)ABC）、作業(yè)成本會(huì )計（Activity Cost Accounting簡(jiǎn)稱(chēng)ACA）、作業(yè)基礎產(chǎn)品成本計算（Activity Based Product Costing，簡(jiǎn)稱(chēng)ABPC）、作業(yè)基礎成本計算系統（Activity Based Costing System，簡(jiǎn)稱(chēng)ABCS）、作業(yè)管理（Activity Management，簡(jiǎn)稱(chēng)AM）。不管它們的名稱(chēng)有多么不同，但都是以“作業(yè)”為基礎，所以，“作業(yè)”就成為建立作業(yè)會(huì )計的最基本的概念。
按照詹姆斯·A.布林遜（James.A.Brimson）在《作業(yè)會(huì )計》（Activity Accounting）一書(shū)中的解釋?zhuān)鳂I(yè)是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境等的集合體。由此可見(jiàn)，“作業(yè)”是會(huì )計學(xué)的外來(lái)概念。在作業(yè)會(huì )計中，對“作業(yè)”可從不同的角度進(jìn)行分類(lèi)分析。這里，我們選擇幾位專(zhuān)家的分類(lèi)作代表。
首先，杰弗·米勒（Jeff Miller）和湯姆·沃爾曼（Tom Vollman）兩位現代制造過(guò)程的研究者將作業(yè)分作以下四類(lèi)：
�。�1）邏輯性作業(yè)。是訂購、執行和確保材料移動(dòng)的作業(yè)。忙于邏輯性作業(yè)的全體人員包括間接場(chǎng)地巡視工人以及從事接收、運輸、數據登記、電子計算機處理系統和會(huì )計人員。
�。�2）平衡性作業(yè)。將原材料、人工和機器供應與需求配比的作業(yè)。采購、材料計劃、生產(chǎn)控制、預測和計劃的人員執行平衡性作業(yè)。
�。�3）質(zhì)量作業(yè)。確保生產(chǎn)和規范一致的作業(yè)。質(zhì)量控制、間接工程技術(shù)、采購等人員從事質(zhì)量作業(yè)。
�。�4）變化作業(yè)。使生產(chǎn)信息現代化的作業(yè)。涉及計劃、程序規范標準和材料清單的制造以及質(zhì)量工程師從事變化作業(yè)。
羅賓·庫珀將作業(yè)分為以下四類(lèi)：
�。�1）單位作業(yè)（unit activity）。即使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)。如機器的折舊及動(dòng)力等。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品產(chǎn)量成比例變動(dòng)。
�。�2）批別作業(yè)（batch activity）。即使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)。例如，對每批產(chǎn)品的檢視、機器準備、原料處理、訂單處理等。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批數成比例變動(dòng)。
�。�3）產(chǎn)品作業(yè)（product activity）。即使某種產(chǎn)品的每個(gè)單位都受益的作業(yè)。例如對一種產(chǎn)品編制數控規劃、材料清單。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品產(chǎn)量及批數無(wú)關(guān)，但與產(chǎn)品項目成比例變動(dòng)。
�。�4）工序作業(yè)（process activity）。它是計算加工成本（process cost）的基礎。
在庫珀作業(yè)分類(lèi)的基礎上，彼得·B.B.特尼（Peter.B.B.Turney）教授又提出了顧客作業(yè)。
�。�5）顧客作業(yè)（customer activity）。即為特定顧客服務(wù)的作業(yè)。如顧客提供技術(shù)服務(wù)。
特尼教授認為：若是小型公司，作業(yè)可分為兩類(lèi)：
�。�1）成本目標作業(yè)（cost object activity）。即使產(chǎn)品或顧客受益的作業(yè)。為顧客提供技術(shù)服務(wù)即是一個(gè)典型的成本目標作業(yè)。
�。�2）維持性作業(yè)（substaining activity）。即某個(gè)部門(mén)或機構受益的作業(yè)，它與產(chǎn)品的種類(lèi)和某種產(chǎn)品的多少無(wú)關(guān)。
此外，特尼還定義了宏觀(guān)作業(yè)（macro activity）和微觀(guān)作業(yè)（micro activity）。
詹姆斯·A.布林遜將作業(yè)分成了三種情況：
�。�1）重復作業(yè)（repetitive activity）和不重復作業(yè)（nonrepetitiveactivity），前者是以連續性為基礎的在作業(yè)會(huì )計系統內不斷地維持投入、產(chǎn)品和處理過(guò)程的作業(yè)；后者是一次性作業(yè)，主要用于一次性工程（project）。
�。�2）一級作業(yè)（primary activity）和二級作業(yè)（second activity），前者是指一個(gè)部門(mén)或一個(gè)組織單位的基本職責，例如工程部門(mén)的一級作業(yè)是產(chǎn)品設計和制模；后者是支持組織一級作業(yè)的作業(yè)，例如支持整個(gè)組織或組織中某幾個(gè)部門(mén)的一級作業(yè)的二級作業(yè)有：行政管理、監督、訓練、秘書(shū)工作等。
�。�3）必需的作業(yè)（required activity）和酌量性作業(yè)（discretionaryactivity），前者是一個(gè)組織必不可少的作業(yè)，后者是可以根據管理者的判斷進(jìn)行選擇的作業(yè)。
通過(guò)從不同角度對“作業(yè)”分類(lèi)分析，我們發(fā)現：現代企業(yè)實(shí)際上就是一個(gè)為了滿(mǎn)足顧客需要而建立的一系列前后有序的作業(yè)集合體，這個(gè)有序的集合體，被專(zhuān)家們稱(chēng)為“作業(yè)鏈”（activity chain）。
二、與“作業(yè)鏈”相關(guān)聯(lián)的“價(jià)值鏈”概念
與“作業(yè)”和“作業(yè)鏈”相關(guān)的概念是“價(jià)值鏈”概念。一般認為：“價(jià)值鏈”概念和“成本動(dòng)因”概念不是會(huì )計專(zhuān)家提出的，而是一位杰出的公司戰略研究專(zhuān)家邁克爾·波特（Michael Porter）在1985年提出的。價(jià)值鏈是分析企業(yè)競爭優(yōu)勢的根本，它緊緊地與服務(wù)于顧客需求的“作業(yè)鏈”相關(guān)聯(lián)。按照作業(yè)會(huì )計的原理，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，于是就有下述關(guān)系：每完成一項作業(yè)就消耗一定量的資源，同時(shí)又有一定價(jià)值量和產(chǎn)出轉移到下一個(gè)作業(yè)，照此逐步結轉下去，直至最后一個(gè)步驟將產(chǎn)品提供給顧客。作業(yè)的轉移同時(shí)伴隨著(zhù)價(jià)值的轉移，最終產(chǎn)品是全部作業(yè)的集合，同時(shí)也表現了全部作業(yè)的價(jià)值集合。因此可以說(shuō)：作業(yè)鏈的形成過(guò)程，也就是價(jià)值鏈的形成過(guò)程。在作業(yè)會(huì )計中，依據是否會(huì )增加顧客價(jià)值，人們將作業(yè)分為增值作業(yè)（value added activity）和不增值作業(yè)（nonvalue added activity），前者是指會(huì )增加顧客價(jià)值的作業(yè)，也就是說(shuō)這種作業(yè)的增減變動(dòng)會(huì )導致顧客價(jià)值的增減變動(dòng)；后者是指不會(huì )增加顧客價(jià)值的作業(yè)，也就是說(shuō)，這種作業(yè)增加或減少并不影響顧客價(jià)值的大小，所以，有人也稱(chēng)這種作業(yè)為浪費（waste activity）。傳統管理會(huì )計并不計量不增值作業(yè)。而現代西方的許多大公司在這方面已取得重大進(jìn)展。例如加拿大通用汽車(chē)公司主計長(cháng)在計量零備件等待加工的閑置時(shí)間，太平貝爾公司應收帳款部門(mén)的管理會(huì )計師開(kāi)始計量貨款在支付處理過(guò)程中所經(jīng)過(guò)的空間距離，美國德克薩斯州阿林頓的一個(gè)獨立研究機構，通過(guò)CAM—I研究工程，就消滅浪費、改進(jìn)企業(yè)工作提供了切實(shí)可行的辦法。
“價(jià)值鏈”作業(yè)分析和會(huì )計分類(lèi)極少一致。例如一項價(jià)值鏈分析可能需要對市場(chǎng)和采購部門(mén)的作業(yè)進(jìn)行分類(lèi)，以評估它們各自的貢獻，而不是象會(huì )計分類(lèi)那樣，將費用分為直接費用和間接費用。這種不一致恰是作業(yè)管理的要害。正如約翰遜（H.J.Johnson）所說(shuō)的：作業(yè)管理（AM）著(zhù)重于“價(jià)值鏈”分析，而不是財務(wù)與會(huì )計分析；它的目標是：（1）發(fā)現和消除對“價(jià)值鏈”無(wú)所貢獻的作業(yè)（例如：根據JIT安排生產(chǎn)和采購計劃，消除存貨積壓）；（2）提高其它部門(mén)的工作成效（如：改善顧客服務(wù)質(zhì)量，提高反饋速度等）。
三、與“作業(yè)”相關(guān)的“成本動(dòng)因”概念
成本動(dòng)因是構成成本結構的決定性因素。由于它遠離生產(chǎn)等原因，成本動(dòng)因不易被人們發(fā)現。例如，以規�；蚍秶硎镜膱蟪曷实脑黾踊驕p少，生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)過(guò)程復雜程度的增加，某些成本動(dòng)因可能引起其它作業(yè)成本的變動(dòng)。雖然成本動(dòng)因是近幾年管理會(huì )計職業(yè)界的熱門(mén)話(huà)題，但其思想和方法可以回溯至數十年前�？拼模˙.Goetz）早在1949年版的《管理計劃與控制》（Management Planning and Control：A Managerial Approach to Industrial Accounting）一書(shū)中就這樣寫(xiě)到：“傳統成本數據正趨向于與管理決策無(wú)關(guān)，甚至有害于管理決策。所以，這個(gè)系統應該中止執行，以節省系統本身的運作成本”。他提出每個(gè)費用帳戶(hù)的設置“應該同計劃與控制問(wèn)題的每個(gè)重要方面保持一致”，“這些引起費用變動(dòng)的重要方面包括產(chǎn)量、訂單量、提供的樣本量、企業(yè)的生命周期等，接受這些建議將大大增加一級費用帳戶(hù)的數量”。這些所謂的變動(dòng)性方面在今天稱(chēng)之為成本動(dòng)因，即驅動(dòng)（drives）成本的作業(yè)。如何確定成本動(dòng)因，可以回溯到更早時(shí)候的1936年，迪安先生（J.Dean）在1936年的一項開(kāi)拓性成本研究工作中，就利用回歸分析法發(fā)現產(chǎn)品品種是影響成本水準的重要因素。但他的非電子化計算非常吃力，因而未能在企業(yè)中推廣應用。管理會(huì )計大師安東尼（R.N.Anthony）和霍恩格倫（C.T.Horngren）的兩本管理會(huì )計教科書(shū)風(fēng)行世界各國，但他們在1956年和1962年的第一版教科書(shū)中，僅把回歸分析列作附錄，直至1972年他們才對這種方法作了拓展和解釋。在現代管理會(huì )計中，回歸分析法已經(jīng)成為標準的內容，但其著(zhù)眼點(diǎn)往往是成本分解，而不是選擇成本動(dòng)因�！俺杀緞�(dòng)因”在作業(yè)會(huì )計中有兩種表現形式：
�。�1）資源動(dòng)因（resource driver）。按照作業(yè)會(huì )計的規則：作業(yè)量的多少決定著(zhù)資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終的產(chǎn)品量沒(méi)有直接關(guān)系。專(zhuān)家們將這種資源消耗量與作業(yè)量間的關(guān)系稱(chēng)作資源動(dòng)因（resource driver），例如，當“檢驗部門(mén)”被定義為一個(gè)作業(yè)中心時(shí)，則“檢驗小時(shí)”就可成為一個(gè)資源動(dòng)因，這時(shí)，許多與檢驗有關(guān)的成本將會(huì )歸集到消耗該項資源的作業(yè)中心。資源動(dòng)因作為一種分配基礎，它反映了作業(yè)中心對資源的耗費情況，是將資源成本分配到作業(yè)中心的標準。在分配工作過(guò)程中，由于資源是一項一項地分配到作業(yè)的，于是就產(chǎn)生了作業(yè)成本要素（cost element）。將每個(gè)作業(yè)成本要素相加計就形成了作業(yè)成本池。通過(guò)對成本要素和成本池的分析，可以揭示哪些資源需要減少，哪些資源需要重新配置，最終確定如何改進(jìn)和降低作業(yè)成本。
�。�2）作業(yè)動(dòng)因（activity driver）。作業(yè)動(dòng)因作為成本動(dòng)因的一種形式，它是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)、顧客中的標準，它也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。通過(guò)實(shí)際分析，可以揭示哪些作業(yè)是多余的，應該減少，整體成本應該如何改善，如何降低。
布林遜將成本動(dòng)因劃作以下兩類(lèi)：
�。�1）積極性成本動(dòng)因（positive cost driver）。它是能夠產(chǎn)生收入、產(chǎn)品或利潤的作業(yè)。例如銷(xiāo)售訂單、生產(chǎn)通知單等。
�。�2）消極性成本動(dòng)因（negative cost driver）。它是指引起不必要的工作和利潤減少的作業(yè)，例如重復運送產(chǎn)品等。
在作業(yè)會(huì )計中應該如何確定成本動(dòng)因的個(gè)數呢？這要考慮兩個(gè)因素：（1）成本動(dòng)因與實(shí)際制造費用的相關(guān)程度。在既定的精確度下，運用相關(guān)程度較高的成本動(dòng)因時(shí)，則成本動(dòng)因的數目就較少；反之，如果缺少與實(shí)際制造費用相關(guān)程度較高的成本動(dòng)因，則為達到一定的精確度水準，必須增加成本動(dòng)因的數量。（2）產(chǎn)品成本的精確度和產(chǎn)品組合的復雜程度。倘若對產(chǎn)品成本的精確度要求比較高，則成本動(dòng)因的數目必增加，反之，則會(huì )較少；產(chǎn)品復雜程度低，則多個(gè)作業(yè)成本可匯集在同一作業(yè)成本池中，反之，則匯集比較困難，所要求的成本動(dòng)因數目也相應增多。
在成本動(dòng)因的數目確定后，又該如何選擇適當的成本動(dòng)因呢？這要考慮三個(gè)因素：（1）成本的計量。即要考慮成本動(dòng)因的資料是否易于獲得，若在現有的成本系統內即可獲得，則成本不會(huì )太高，反之，若要另設新的系統收集資料，則成本會(huì )大增，此時(shí)，必須做成本效益分析。（2）成本動(dòng)因與實(shí)耗資源成本的相關(guān)程度。相關(guān)程度越高，表示成本動(dòng)因與成本間的相關(guān)關(guān)系越強，產(chǎn)品成本被歪曲的可能性就越小。（3）會(huì )計的行為面。在選擇成本動(dòng)因時(shí)，必須考慮組織中人的行為。成本動(dòng)因相關(guān)程度的確定可運用經(jīng)驗法和數量法。
四、作業(yè)成本觀(guān)
與傳統的成本制度相比，作業(yè)會(huì )計制度拓寬了成本核算范圍，建立了三維成本模型（three-dimensional cost model）：第一維是產(chǎn)品成本；第二維是作業(yè)成本（cost of activity），例如應付帳款部門(mén)每年處理20000份發(fā)票的成本是多少？第三維是企業(yè)加工成本（business process cost）或動(dòng)因成本（driver cost），例如，與計劃、采購、管理4000種原材料所發(fā)生的費用。作業(yè)會(huì )計產(chǎn)出的這三維成本信息，不僅消除了傳統成本制度扭曲成本信息的缺陷，而且信息本身能夠使企業(yè)管理當局改變作業(yè)和經(jīng)營(yíng)過(guò)程。
那么這三維成本信息是如何得出的呢？這就產(chǎn)生了作業(yè)成本觀(guān)問(wèn)題。一般認為：作業(yè)成本計算有兩種觀(guān)點(diǎn)：一種是成本分配觀(guān)（cost assignment view）或者叫成本分解法（cost decomposition）、“二階動(dòng)因法”（two stagedriver）；另一種叫過(guò)程分析觀(guān)（process analysis view）。前者進(jìn)行縱向分析計算，后者進(jìn)行橫向分析計算，這種“兩維作業(yè)成本計算”（two-dimensional activity based costing）模式，能夠為企業(yè)的內、外部利害關(guān)系人提供及時(shí)、準確、有用的信息。
成本分配觀(guān)下的成本計算表現為兩步：
�。�1）將成本追蹤到作業(yè)中心；
�。�2）將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品中去。
成本分配觀(guān)包括從分類(lèi)帳中獲得主要成本項目（預算項目），通過(guò)與負責費用開(kāi)支的經(jīng)理會(huì )談了解，確定應該分攤成本的作業(yè)，之后，以產(chǎn)出數量（成本動(dòng)因）的耗費為基礎，把作業(yè)成本分攤到產(chǎn)品或勞務(wù)中去。成本動(dòng)因可能是組裝線(xiàn)上耗用的零部件數量，也可能是醫院的床位數。典型的成本分配觀(guān)包括收集大量的數據，它是一種對歷史成本費用進(jìn)行分析的方法。這本身意味著(zhù)這種方法的財務(wù)成份大于業(yè)務(wù)成份，或者說(shuō)這是一種以財務(wù)為導向的方法。再者，這種方法非常繁瑣復雜。
“過(guò)程分析觀(guān)”與“成本分配觀(guān)”不同。在這種觀(guān)念下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程和作業(yè)是通過(guò)分析實(shí)物流動(dòng)以及它們與數量化、非財務(wù)形式和產(chǎn)品或勞務(wù)的關(guān)系來(lái)進(jìn)行的。就程序而言，它要首先確定實(shí)物的耗用量；其次是確定企業(yè)的多個(gè)活動(dòng)過(guò)程耗用了什么資源。顯然只有耗用資源才發(fā)生成本。因此，一旦明確了消耗性態(tài)，成本計算就成為直接地追蹤資源耗用到作業(yè)的過(guò)程。與“成本分配觀(guān)”的二階動(dòng)因結構不同。過(guò)程分析觀(guān)承認多層次作業(yè)（mutiple levels of activity）。例如，材料計劃員使用辦公設備，也接受人力資源和信息系統的服務(wù)，而后兩者都要使用辦公設備和場(chǎng)地，信息工作人員也要接受人力資源服務(wù)。所以，這里有一個(gè)重疊式資源成本流。成本的追蹤是以計量作業(yè)或資源（作業(yè)動(dòng)因）的實(shí)物產(chǎn)量為基礎，從每一個(gè)作業(yè)中心開(kāi)始的。該技術(shù)包括制作過(guò)程流程圖，以便利分析和工程控制工作。采用過(guò)程分析法的好處是它能夠發(fā)現制作流程圖和敏感性分析的瓶頸，因為這種方法是以業(yè)務(wù)為導向的，它能夠有效地支持經(jīng)營(yíng)過(guò)程的完善，確定不增值作業(yè)。它有利于企業(yè)過(guò)程的不斷完善和全面質(zhì)量控制計劃的實(shí)施�！斑^(guò)程分析觀(guān)”既強調在一個(gè)過(guò)程中“作業(yè)”的相對獨立性，又強調“作業(yè)”的相互聯(lián)系性。
綜合分析兩維作業(yè)成本觀(guān)，我們可以發(fā)現：兩種觀(guān)點(diǎn)各有所長(cháng)。成本分配觀(guān)所提供的信息有助于分析各種決策，包括訂價(jià)決策、產(chǎn)品組合決策、資源利用決策、產(chǎn)品設計決策以及采取各種改進(jìn)措施決策。過(guò)程分析觀(guān)反映了一個(gè)組織對新的類(lèi)型信息的需要，這種信息就是反映影響作業(yè)業(yè)績(jì)的事件的信息，有了這類(lèi)信息，組織即可提高業(yè)績(jì)、增加顧客價(jià)值。
五、作業(yè)、資源與顧客價(jià)值的關(guān)系
作業(yè)會(huì )計把成本看成是“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數，并以“顧客價(jià)值”作為衡量增值與否的最高標準。在這里，作業(yè)會(huì )計要關(guān)注那些導致成本增加和使成本復雜化的因素，揭示在產(chǎn)品之間分配間接成本的不合理、不均衡所產(chǎn)生的后果。在評價(jià)作業(yè)時(shí)，要深入研究“不增值作業(yè)”。有人以為：不增值作業(yè)可分為“維持性作業(yè)”和“無(wú)效作業(yè)”（ineffective activity），其中后者是既不能給最終產(chǎn)出帶來(lái)利益，也不能給整個(gè)組織帶來(lái)利益。作業(yè)會(huì )計的宗旨就是利用具體而細致的作業(yè)信息，提高增值作業(yè)的效率，力避無(wú)效作業(yè)。在評價(jià)作業(yè)的同時(shí)，還要評價(jià)資源的實(shí)際利用（resources used）和需要利用（resources needed）之間的一致性，減少資源的不必要利用，提高資源利用的效果。在評價(jià)指標上，作業(yè)會(huì )計除保留了那些有用的財務(wù)指標外，還引進(jìn)了許多非財務(wù)指標，諸如勞動(dòng)生產(chǎn)率、產(chǎn)品質(zhì)量、市場(chǎng)占有率、管理能力、人力資源管理等。
“作業(yè)”、“作業(yè)鏈”、“價(jià)值鏈”、“成本動(dòng)因”、“兩維作業(yè)成本觀(guān)”、“作業(yè)的函數-顧客價(jià)值”等基礎概念，就構成了作業(yè)會(huì )計理論的內核。
總之，作業(yè)會(huì )計不僅可以為組織管理當局提供相對準確的費用分配信息，而且可以獲得較為準確的、易于理解的獲利能力信息；不僅可以提供過(guò)程成本信息，而且可以提供各項主要作業(yè)（major activity）的成本信息；不僅可以改善成本計算與分析過(guò)程，而且可以揭示作業(yè)、資源在增加顧客價(jià)值中的作用。作業(yè)會(huì )計的理論、規則及其功效，使得成本與管理會(huì )計有了傳統和現代之分，一切不結合“作業(yè)”的成本管理會(huì )計統統歸入傳統之列，一切結合“作業(yè)”的成本管理會(huì )計都是現代會(huì )計。由“數量基礎成本計算”（Volume Based Costing）到“作業(yè)基礎成本計算”（Activity Based Costing），是成本與管理會(huì )計發(fā)展的必然趨勢。
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