《稅基侵蝕與利潤轉移行動(dòng)計劃》的分析論文
《稅基侵蝕與利潤轉移行動(dòng)計劃》的分析論文
2013年7月19日，在莫斯科舉行的G20財長(cháng)與央行行長(cháng)會(huì )議上，0ECD(經(jīng)濟合作與發(fā)展組織)公布了《稅基侵蝕與利潤轉移行動(dòng)計劃》。該計劃的推出標志著(zhù)國際稅收合作的進(jìn)一步深化，是國際稅收規則發(fā)展的轉折點(diǎn)，國際稅收發(fā)展的重心向打擊國際避稅行為轉移。根據0ECD組織的定義，稅基侵蝕與利潤轉移是指一些稅收策劃策略，利用稅收規則中的差異與不協(xié)調來(lái)使應稅利潤“消失”或者將利潤轉移到并沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的地方，從而獲得免征稅或者低征稅的避稅行為。全球經(jīng)濟的繁榮發(fā)展與國際稅收規則修改滯后的矛盾助長(cháng)了國際避稅規模的擴大。大規模的國際避稅己經(jīng)對全球經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生了嚴重的負面影響，尤其是隨著(zhù)各國對全球經(jīng)濟發(fā)展的公平性訴求越來(lái)越強烈，跨國企業(yè)以犧牲稅收公平為代價(jià)換來(lái)的“經(jīng)濟繁榮”己經(jīng)遭到了大多數國家垢病。因此，各國加強國際合作，完善國際稅收條約，嚴厲打擊國際避稅行為己經(jīng)成為越來(lái)越多的國家在未來(lái)全球經(jīng)濟發(fā)展中的重要訴求。應G20的要求，《稅基侵蝕與利潤轉移行動(dòng)計劃》在G20莫斯科財長(cháng)會(huì )議的引入，表明了各國聯(lián)合打擊國際避稅行為的決心。
《稅基侵蝕與利潤轉移行動(dòng)計劃》出現的背景主要包括兩個(gè)方面:首先是數字經(jīng)濟時(shí)代的際稅收對傳統國際稅法規則與概念的沖擊。數字經(jīng)濟具有依賴(lài)無(wú)形資產(chǎn)、大量的使用數據(尤其是個(gè)人數據)、從免費產(chǎn)品的外部性中獲取利益的新商業(yè)模式以及難以確定價(jià)值創(chuàng )造產(chǎn)生于哪一個(gè)稅收管轄區的特點(diǎn)。數字經(jīng)濟的這些新特點(diǎn)與傳統國際稅收規則產(chǎn)生了矛盾，特別是數字經(jīng)濟之下的電子商務(wù)活動(dòng)的興起，使國際稅法中的傳統概念與規則不得不面臨新的挑戰，比如電子商務(wù)下常設機構認定問(wèn)題、企業(yè)居民身份認定問(wèn)題、收入定性問(wèn)題等。這些在傳統國際稅法中己經(jīng)趨近完善的概念與規則放在數字經(jīng)濟的背景之下，又重新變得異常模糊，而跨國企業(yè)正是利用這些國際稅收制度的“灰色地帶”達到避稅的目的。其次是主權國家日益增長(cháng)的維護稅收主權需求對滯后的國際稅收合作機制的沖擊。無(wú)論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，面對嚴峻的國際避稅形勢，都采取了相應措施。以美國為首的發(fā)達國家發(fā)起一輪又一輪對于海外稅基監督，包括瑞士在內的全球范圍內的多個(gè)國際避稅地受到了強烈沖擊，紛紛向承諾OECD相關(guān)情報交換和提升透明度的標準。包括中國在內的金磚國家強化反避稅監督的趨勢持續上升，比如中國率先聯(lián)合部分發(fā)展中國家提出成本節約、市場(chǎng)溢價(jià)等理念。然而國際稅收制度作為一項全球性問(wèn)題，如果只是部分國家為維護其稅收利益而實(shí)施單邊措施，缺乏多邊合作可能會(huì )使國際稅收制度的從目前的“雙重不征稅問(wèn)題”轉向“雙重征稅問(wèn)題”，導向另一個(gè)極端，因此，在國際合作框架卜的國際稅收制度改革就迫在眉睫，建立一個(gè)長(cháng)期的、有效的、廣泛的國際反避稅機制將有助于滿(mǎn)足各國維護稅收其稅收利益的需要，并且協(xié)調各國的國內稅法，使反避稅規制可能對全球經(jīng)濟的阻礙最小化。
一、《稅基侵蝕與利潤轉移行動(dòng)計劃》的具體內容
在《稅基侵蝕與利潤轉移行動(dòng)計劃》的內容中，一共有15項具體行動(dòng)，并且在行動(dòng)之后都規劃了具體的時(shí)間表，所有的行動(dòng)都會(huì )在2016年到來(lái)之前完成。這些行動(dòng)方案可以分為四大類(lèi):
第一，應對稅基侵蝕與利潤轉移的一般措施。包括應對數字經(jīng)濟的挑戰，消除復合錯配金融工具安排的影響，加強受控外國公司規則，限制通過(guò)利息扣除與其他金融安排的稅基侵蝕行為，在透明性與實(shí)質(zhì)性上更有效的反對有害稅收實(shí)踐。
第二，針對常設機構與轉讓定價(jià)的措施。包括防止人為的規避常設機構的身份，確保轉移定價(jià)效果與價(jià)值創(chuàng )造相匹配，轉移定價(jià)文件的再審查。其中在確保轉移定價(jià)效果與價(jià)值創(chuàng )造相匹配內容中，主要涉及轉移無(wú)形資產(chǎn)、風(fēng)險與資本以及其他高風(fēng)險交易這三個(gè)方面。
第三，針對稅收協(xié)定的措施。包括防止稅收條約濫用，提高糾紛解決機制效率，制定多邊協(xié)議。
第四，針對數據搜集與透明度的措施。包括建立采集與分析有關(guān)稅基侵蝕與利潤轉移行為相關(guān)數據的方法:要求納稅人披露其激進(jìn)稅收策劃安排。
二《稅基侵蝕與利潤轉移行動(dòng)計劃》的評價(jià)
(一)明確稅基侵蝕與利潤轉移問(wèn)題的嚴重性并指出以國際合作的方式解決
《稅基侵蝕與利潤轉移行動(dòng)計劃》的出臺，使長(cháng)期處于爭議之中的富人的逃稅與跨國企業(yè)的避稅行為，成為未來(lái)國際稅收制度改革的焦點(diǎn)問(wèn)題，并且使這個(gè)問(wèn)題更加系統化，更加具有全局性。面對國際稅收中日益嚴重的稅基侵蝕與利潤轉移行為，曾有學(xué)者悲觀(guān)的認為，主權國家在執行涉外稅收政策的時(shí)候，完全處于被動(dòng)地位，從根本上看是失去了對納稅人與稅源的控制。也有學(xué)者就指出“侵蝕”一詞表達了大量的避稅行為人實(shí)施的稅收策劃，包括但不限于偷稅、漏稅，眾多這樣的行為對整個(gè)稅收制度產(chǎn)生了強烈的沖擊，該計劃使這些原本細枝末節的問(wèn)題成為了可能動(dòng)搖整個(gè)國際稅收制度的關(guān)鍵因素。學(xué)者們的洞見(jiàn)都表達了稅基侵蝕與利潤轉移問(wèn)題的嚴重性:其木身己經(jīng)不再是國際稅收制度的一個(gè)局部性問(wèn)題，而是“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的全局性問(wèn)題，其存在已經(jīng)嚴重影響了現行國際稅收制度與規則的公平�！抖惢治g與利潤轉移行動(dòng)計劃》的重要意義就在于明確的該問(wèn)題的嚴重性。
不僅如此，OECD針對該問(wèn)題目前具體的發(fā)展形勢，提出了相應的解決措施，這些措施都需要在國際合作的框架下執行。有學(xué)者指出，由于國際稅制改革是全球趨勢，這將促使各國進(jìn)行相應的國內稅法改革，而且不僅僅是全球趨勢的壓力迫使國家實(shí)施相應的稅制改革，與該國存在緊密貿易關(guān)系的國家的相應稅收制度改革同樣成為其參與全球稅制改革的動(dòng)力。由此可見(jiàn)，在國際合作的框架參與國際稅制改革己經(jīng)成為應對稅基侵蝕與利潤轉移問(wèn)題的必然途徑。與OECD就稅基侵蝕與利潤轉移問(wèn)題的解決持同樣觀(guān)點(diǎn)還有歐盟委員會(huì )，其在2012年的一份文件中指出:“騙稅與逃稅是一個(gè)需要多管齊下應對的多方面問(wèn)題。激進(jìn)的稅收策劃也是一個(gè)需要迫切關(guān)注的問(wèn)題。這些都是任何一個(gè)成員國家難以單獨面對的全球性挑戰。通過(guò)《稅基侵蝕與利潤轉移行動(dòng)計劃》的闡述，僅僅依靠一國政府的單邊措施是無(wú)法應對跨國企業(yè)在全球產(chǎn)業(yè)鏈中的稅基侵蝕與利潤轉移行為，要在未來(lái)應對這個(gè)全球性的問(wèn)題，多國之間的雙邊乃至多邊合作機制將成為應對危機的必然選擇。
(二)能否深化現行國際稅收制度改革存在疑問(wèn)
面對國際貿易中大量存在的國際偷稅、漏稅行為，OECD組織在《稅基侵蝕與利潤轉移行動(dòng)計劃》中，將這些行為的產(chǎn)生的原因歸結于跨國企業(yè)利用新興的商業(yè)模式，比如電子商務(wù)等，實(shí)施激進(jìn)的稅務(wù)籌劃而引起。但是也有學(xué)者提出了不同觀(guān)點(diǎn)，其認為跨國避稅、逃稅行為的產(chǎn)生與現行國際稅收制度中的根木性前提有關(guān)。
有學(xué)者從國際稅收制度歷史發(fā)展的淵源分析，認為國際稅收制度起源于一戰之后，戰勝?lài)鵀榱送ㄟ^(guò)國際貿易迅速恢復國力，建立了以犧牲來(lái)源國(通常在歷史上是被殖民國家)的稅收利益，保護來(lái)源國(通常是殖民國家或者戰勝?lài)械陌l(fā)達國家)的利益，這樣的基于重商主義、資本輸出主義的稅收制度，由于世界的經(jīng)濟政治秩序都是由發(fā)達國家主導而被保存延續下來(lái)，而如今傳統意義上的來(lái)源國(比如金磚四國等崛起的發(fā)展中國家)，由于經(jīng)濟的崛起，開(kāi)始成為事實(shí)上的居民國，從資本輸入國發(fā)展為資本輸出國，改變了傳統的國際政治經(jīng)濟秩序，致使基于保護資本輸出國的傳統國際稅收制度暴露的問(wèn)題越來(lái)越明顯，特別是在雙重不征稅問(wèn)題領(lǐng)域，傳統的國際稅收制度表現乏力。
雖然跨國企業(yè)的稅基侵蝕與利潤轉移行為損害了大量主權國家的稅收利益，遭到各國的譴責，但是從其行為性質(zhì)上判斷，跨國公司侵略的稅收籌劃依然是符合目前國際稅收制度的，也就是說(shuō)其行為并非非法，因此稅基侵蝕與利潤轉移行為問(wèn)題的癥結并非是跨國企業(yè)木身，而是不合理的現行國際稅收制度造成的。20世紀20年代，國際聯(lián)盟在制定現代國際稅收制度時(shí)采取的居民國本位的基本前提，忽略國際稅收實(shí)踐的發(fā)展，狹隘的認為在國際稅收關(guān)系中只存在居民國與來(lái)源國，還存在對生產(chǎn)所得沒(méi)有任何經(jīng)濟貢獻的第三國，致使基于區分收入類(lèi)型的分配稅權的方法不能全面的體現國際經(jīng)濟活動(dòng)實(shí)質(zhì)，為未來(lái)“無(wú)家可歸收入的出現提供潛在的條件。
(三) 0ECD作為推行全球稅收制度改革主體所面臨的問(wèn)題
雖然0ECD提出了這份雄心勃勃的計劃，并且在也制定了比較詳細的實(shí)施步驟與時(shí)間表，可是0ECD在應對稅基侵蝕與利潤轉移這個(gè)全球性問(wèn)題上，依然面臨一些困難，這些困難主要源自于0ECD組織本身。
首先，0ECD的34個(gè)成員國具有各自不同的利益、經(jīng)濟特征以及不同的稅收制度，在國際稅收制度改革這個(gè)問(wèn)題上，各個(gè)成員國之間難免會(huì )出現分歧，但是0ECD規則并不允許具有相似利益的成員國的實(shí)施局部合作，其制定的政策必須反映所有成員國都認可的“最小公分母”意見(jiàn)。因此0ECD本身僵化的制度使得0ECD在國際稅制改革的計劃中只能通過(guò)“稀釋”其改革目標，從而達成所有成員國的廣泛共識，這就可能使其提出的改革目標的實(shí)現大打折扣。
其次，0ECD的政策在國際上可能缺乏長(cháng)期的政治支持。雖然G20在可以在政治上支持0ECD倡導的國際稅收制度改革計劃，但是G20在稅收方面的關(guān)注僅僅是在2008年金融危機之后，G20能否對0ECD的改革計劃提供長(cháng)期的政治支持依然是個(gè)問(wèn)題。
最后，0ECD由于其成員國的局限性，其是否為倡導改革國際稅收制度的合適主體同樣存在疑問(wèn)，因為國際稅收制度的改革作為一個(gè)全球性問(wèn)題，應當由一個(gè)更具有全球性的經(jīng)濟組織來(lái)倡導，而0ECD其成員國只是34個(gè)發(fā)達國家，在這個(gè)需要全球各國廣泛性合作的問(wèn)題上，0ECD組織并不具有廣泛的代表性。
三《稅基侵蝕與利潤轉移行動(dòng)計劃》對我國的啟示
(一)妥善應對數字經(jīng)濟對我國涉外稅收制度的沖擊
目前我國現行涉外稅法在應對數字經(jīng)濟方面還存在巨大發(fā)展空間。在完善對新興電子商務(wù)形式的法律規制方面，針對數字經(jīng)濟下電子合同、電子貨幣的發(fā)展初具規�！峨娮雍贤�、《電子貨幣法》也應當盡快出臺，將這些新興的電子商務(wù)模式納入法律規制范圍內，防止其成為跨國企業(yè)逃稅、避稅的工具，在完善轉移定價(jià)制度方面，進(jìn)一步細化現有的轉移定價(jià)規則，特別是在數字經(jīng)濟環(huán)境中的轉移定價(jià)的難點(diǎn)—可比性分析與轉讓定價(jià)調整方法的選擇與應用上，并且在強化“獨立交易原則”的同時(shí)，注重公平性與靈活性，防止過(guò)度強調“獨立”而剝奪轉移定價(jià)成為集團總部實(shí)現內部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)激勵協(xié)調的重要工具，致使我國企業(yè)集團的長(cháng)遠發(fā)展利益受到損害:在稅收征管方面，加強企業(yè)集團與稅務(wù)機關(guān)部門(mén)的合作與溝通，推進(jìn)并完善預約定價(jià)安排制度，使預約定價(jià)安排制度的談判流程更加標準化，進(jìn)一步縮短審批時(shí)間，保障我國企業(yè)在國際貿易競爭中的利益。
(二)強化與OECD等國際組織以及國家在國際稅收方面的合作
2013年8月，中國與OECD組織簽訂了《多邊稅收征管互助條約》，使中國參與的國際稅收合作達到一個(gè)新的水平，也使OECD推進(jìn)的國際稅收制度完善向前邁進(jìn)一大坑《稅基侵蝕與利潤轉移行動(dòng)計劃》也明確指出非OECD成員國的G20國家將被邀請為該行動(dòng)計劃的合作方，中國當然位居其中。但是在中國必須明確雖然作為全球第二大經(jīng)濟體，依然是一個(gè)資本輸入國，在強化國際稅收合作的同時(shí)，不進(jìn)行可能有損我國國家利益的超出國際標準的稅收合作，維護我國的國家利益。目前我國的稅收情報交換工作取得積極的進(jìn)展，得到了國際社會(huì )的認可，在這個(gè)基礎之上，我國可以在稅收透明度和情報交換國際標準的框架內盡量擴大情報交換網(wǎng)絡(luò )，修改協(xié)定中的情報交換條款。鑒于我國與避稅地國家及離岸金融中心談簽的專(zhuān)項情報交換協(xié)定數量還相對較少的情況，我國應與更多離岸金融中心談簽專(zhuān)項情報交換協(xié)議，便于更好地打擊利用避稅地和離岸金融中心進(jìn)行國際逃避稅的行為。
除了國際稅收情報合作，中國與世界范圍內的倡導反避稅的國際組織與國家應當展開(kāi)更加深入與廣泛的合作，包括一些全球性的或者區域性的稅收征管合作組織，比如聯(lián)合國國際稅收合作專(zhuān)家委員會(huì )、亞洲稅收管理與研究組織、美洲稅收管理組織等眾多國際組織，還有包括G20成員國在內的倡導反避稅合作的國家。未來(lái)國家間的聯(lián)合行動(dòng)與國際組織之間的共同行動(dòng)將成為國際反避稅的主要力量，中國應當在這些國際行動(dòng)中，發(fā)揮積極而又重要的作用。
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